楊公遂 孫 喆

(河海大學(xué)商學(xué)院,江蘇南京 211000;山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院,山東濟(jì)南 250014)

管理會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀與前瞻

楊公遂 孫 喆

(河海大學(xué)商學(xué)院,江蘇南京 211000;山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院,山東濟(jì)南 250014)

管理會(huì)計(jì)是把會(huì)計(jì)學(xué)與管理學(xué)結(jié)合起來(lái)的一門新興的邊緣學(xué)科。目前的管理會(huì)計(jì)理論研究脫離了企業(yè)管理實(shí)踐:管理會(huì)計(jì)理論研究所依據(jù)的某些假設(shè)與現(xiàn)實(shí)不相吻合;高度復(fù)雜數(shù)學(xué)模型的引入,降低了管理會(huì)計(jì)方法的可操作性;管理會(huì)計(jì)不能很好地滿足決策者的需要。管理會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)堅(jiān)持會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)決定會(huì)計(jì)理論研究,會(huì)計(jì)理論研究必須為會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)服務(wù)的指導(dǎo)思想,從管理會(huì)計(jì)實(shí)踐存在的問(wèn)題方面尋找管理會(huì)計(jì)理論研究的課題。目前管理會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)側(cè)重:管理會(huì)計(jì)的規(guī)范化研究;管理會(huì)計(jì)方法的可操作性研究;管理會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置的科學(xué)化研究;管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的研究;戰(zhàn)略成本管理理論及應(yīng)用研究等。

管理會(huì)計(jì)理論研究;會(huì)計(jì)實(shí)踐;會(huì)計(jì)學(xué);管理學(xué)

管理會(huì)計(jì)是把會(huì)計(jì)學(xué)與管理學(xué)結(jié)合起來(lái)的一門新興的邊緣學(xué)科,它主要是利用一系列的專門方法,對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其他一些相關(guān)資料進(jìn)行深加工,為企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)服務(wù)的一整套信息處理系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)最早產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代的美國(guó),20世紀(jì)80年代初引進(jìn)到我國(guó)。其實(shí),有關(guān)管理會(huì)計(jì)是否存在危機(jī)的爭(zhēng)議一直不絕于耳,焦點(diǎn)主要在于管理會(huì)計(jì)理論“已經(jīng)過(guò)時(shí)了”、“管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐相脫節(jié)”等。

那么,對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的研究是否還有必要?管理會(huì)計(jì)理論研究存在哪些問(wèn)題?產(chǎn)生這些問(wèn)題的原因是什么?如何把握管理會(huì)計(jì)理論研究的方向?本文試圖按照會(huì)計(jì)理論研究必須為會(huì)計(jì)實(shí)踐服務(wù)的原則,針對(duì)上述幾方面的問(wèn)題做一些探討。

一、管理會(huì)計(jì)理論研究的必要性

20世紀(jì)80年代以來(lái),隨著高新技術(shù)的發(fā)展和管理科學(xué)的創(chuàng)新,西方管理會(huì)計(jì)無(wú)論是在理論上還是在實(shí)踐上都遇到了一些問(wèn)題和挑戰(zhàn)。提出管理會(huì)計(jì)已出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)這一觀點(diǎn)的代表人物是美國(guó)哈佛大學(xué)的約翰遜(H.T.Johnson)和卡普蘭(R.S.Kaplan)兩位教授。他們?cè)凇断嚓P(guān)性的消失—管理會(huì)計(jì)的興衰》(1987)一書中指出,目前的管理會(huì)計(jì)體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物,這種早已過(guò)時(shí)的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)體系存在著一個(gè)很大的危機(jī),這一危機(jī)主要表現(xiàn)在:管理會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的依賴已經(jīng)把管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)扭曲到這樣一種程度,即管理會(huì)計(jì)現(xiàn)在必須要從屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,結(jié)果管理人員更關(guān)心的是他們對(duì)股票交易市場(chǎng)價(jià)格決策的短期影響,而較少關(guān)心企業(yè)在市場(chǎng)上長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)的地位和獲利能力;由于這種對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的依賴性,導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)信息的獲取經(jīng)常是太集中了、太遲緩了,從而對(duì)管理人員所進(jìn)行的規(guī)劃和控制決策已不再具有相關(guān)性。①約翰遜、卡普蘭:《管理會(huì)計(jì)興衰史:相關(guān)性的遺失》,金馬工作室譯,清華大學(xué)出版社2004年版。所以,管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)該有一個(gè)根本性的變革才能適應(yīng)當(dāng)今科學(xué)技術(shù)與管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)。

針對(duì)管理會(huì)計(jì)出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)的觀點(diǎn),西方管理會(huì)計(jì)理論研究人員作出了許多回應(yīng)。其中,具有代表性的觀點(diǎn)來(lái)自倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的布拉米奇(M.Bromwich)和比姆尼(A.Bhi ma2 ni),他們?cè)凇豆芾頃?huì)計(jì):發(fā)展而不是革命》(1989)調(diào)研報(bào)告中認(rèn)為,管理會(huì)計(jì)即使有危機(jī)的話,至少也不像約翰遜和卡普蘭所講的那么嚴(yán)重。他們指出,現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)理論和方法體系應(yīng)該結(jié)合實(shí)踐不斷發(fā)展與完善,而不是對(duì)其作出徹底的否定和根本性的變革。②M.Bromwich and A.Bhimani,ManagementAccounting:Evolution not Revolution,London,CI MA,1989.

事實(shí)上,關(guān)于管理會(huì)計(jì)是否存在嚴(yán)重危機(jī)的無(wú)休止的爭(zhēng)論是沒(méi)有必要的。筆者一向認(rèn)為理論研究必須為實(shí)踐服務(wù),不能為了研究而研究,理論研究的成果應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中存在的問(wèn)題和原因,并提出解決問(wèn)題的辦法?！斑M(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究,要樹立理論聯(lián)系實(shí)際的學(xué)風(fēng),要圍繞會(huì)計(jì)實(shí)踐工作找題目;同時(shí),會(huì)計(jì)理論研究的成果,又要能促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展,為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)?！雹賱W(xué)顏、楊公遂:《會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)與會(huì)計(jì)理論研究的關(guān)系》,人大復(fù)印資料《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》1993年第11期。所以,與其對(duì)管理會(huì)計(jì)無(wú)休止的爭(zhēng)論,不如對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行分析總結(jié),找出其理論研究存在的問(wèn)題和原因,并提出解決這些問(wèn)題的辦法,更好地為會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)服務(wù)。

二、管理會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

目前的管理會(huì)計(jì)理論研究脫離了企業(yè)管理實(shí)踐,不能及時(shí)的為企業(yè)決策提供有用的會(huì)計(jì)信息,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)管理會(huì)計(jì)理論研究所依據(jù)的某些假設(shè)與現(xiàn)實(shí)不相吻合

會(huì)計(jì)假設(shè)是指會(huì)計(jì)人員面對(duì)變幻不定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境,對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的某些尚未確定或當(dāng)時(shí)無(wú)法驗(yàn)證的事項(xiàng),根據(jù)客觀的、正常的情況或趨勢(shì)作出的合乎情理的邏輯性推斷或命題。在管理會(huì)計(jì)理論和方法體系中,同樣存在著許多會(huì)計(jì)假設(shè),如產(chǎn)銷平衡和品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的假設(shè)、成本習(xí)性分析和相關(guān)范圍的假設(shè)、變動(dòng)成本法的假設(shè)以及貨幣時(shí)間價(jià)值的假設(shè)等。

但是,這些假設(shè)中有些與企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)出入較大,影響到管理會(huì)計(jì)方法在實(shí)踐中的應(yīng)用程度。如在進(jìn)行本量利分析時(shí),要假設(shè)在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍(即相關(guān)范圍)內(nèi),企業(yè)產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本、固定成本總額和單價(jià)基本上是不變的;在企業(yè)產(chǎn)銷單一產(chǎn)品時(shí),要假設(shè)產(chǎn)量與銷售量是平衡的;在企業(yè)產(chǎn)銷多種產(chǎn)品時(shí),要假設(shè)各種產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)是穩(wěn)定的,即各種產(chǎn)品的銷售收入在銷售收入總額中所占的比重是不變的。離開(kāi)這些基本假設(shè),本量利分析就很難開(kāi)展。但是,由于像業(yè)務(wù)招待費(fèi)、一般行政管理費(fèi)等項(xiàng)開(kāi)支數(shù)額的不確定性,可導(dǎo)致企業(yè)事實(shí)上各個(gè)月份(或年度)的固定成本總額不相等。另外,由于進(jìn)貨渠道和運(yùn)輸方式的不同、人工效率的高低等原因,也會(huì)導(dǎo)致單位變動(dòng)成本的變化。企業(yè)在產(chǎn)銷多種產(chǎn)品時(shí),可能本期銷售的甲產(chǎn)品多些,而下期銷售的乙產(chǎn)品多些,從而導(dǎo)致產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)事實(shí)上的不穩(wěn)定性。這樣,企業(yè)在進(jìn)行本量利分析時(shí),需要經(jīng)常計(jì)算和分解單位變動(dòng)成本和固定成本總額等資料,工作量較大,即使最后能夠進(jìn)行本量利分析,由于計(jì)劃期經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和成本等資料的變動(dòng),其對(duì)企業(yè)的指導(dǎo)作用也要大打折扣。在進(jìn)行管理會(huì)計(jì)理論研究時(shí),我們可以很輕松地作出各種假設(shè),但是由于這些會(huì)計(jì)假設(shè)與企業(yè)實(shí)際情況有出入,可能直接影響到企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法的積極性,最終導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐之間的裂痕。

(二)高度復(fù)雜數(shù)學(xué)模型的引入,降低了管理會(huì)計(jì)方法的可操作性

20世紀(jì)70年代以后,由于不重視會(huì)計(jì)實(shí)際活動(dòng)的研究,一些管理會(huì)計(jì)研究人員在書齋中為會(huì)計(jì)實(shí)際工作者設(shè)計(jì)了許多高深莫測(cè)的數(shù)學(xué)模型。事實(shí)上,這些缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)又故弄玄虛的數(shù)學(xué)模型,不但可操作性差,而且一般會(huì)計(jì)實(shí)際工作者只會(huì)感到撲朔迷離并敬而遠(yuǎn)之。如產(chǎn)品品種組合決策和計(jì)算影子價(jià)格的單純形法,一般會(huì)計(jì)實(shí)際工作者很難掌握。在進(jìn)行預(yù)測(cè)分析和決策分析時(shí)所采用的概率分析法,在進(jìn)行理論研究時(shí),可以直接設(shè)定各個(gè)事項(xiàng)的概率,但在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中,其客觀概率很難準(zhǔn)確界定。這些問(wèn)題都會(huì)在一定程度上影響到管理會(huì)計(jì)方法在實(shí)踐中的應(yīng)用,使管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的距離越拉越大。

即使會(huì)計(jì)實(shí)際工作者花費(fèi)很大力氣搞懂這些深?yuàn)W的數(shù)學(xué)模型,但由于這些定量分析方法無(wú)法將一些非計(jì)量因素,如國(guó)家的方針政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)供求、信貸利率等因素的變動(dòng)情況考慮進(jìn)去,必然會(huì)影響到預(yù)測(cè)或決策結(jié)果的準(zhǔn)確性,這也在一定程度上影響了會(huì)計(jì)實(shí)際工作者應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法的積極性。

(三)管理會(huì)計(jì)不能很好地滿足決策者的需要

在管理會(huì)計(jì)的方法體系中,有些方法與決策者的需要無(wú)關(guān),有些方法由于付諸實(shí)踐的代價(jià)太高,從而不經(jīng)濟(jì)。

目前的管理會(huì)計(jì)教科書主要是以工業(yè)企業(yè)為例而編寫的,對(duì)于商品流通企業(yè)、建筑施工企業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)、金融保險(xiǎn)和其他服務(wù)行業(yè)、非盈利機(jī)構(gòu)等,管理會(huì)計(jì)中的很多方法很難滿足決策者的需要,其相關(guān)性因此而大打折扣。例如,定價(jià)決策中的均衡價(jià)格的形成,對(duì)于一個(gè)微觀企業(yè)來(lái)說(shuō),模擬供應(yīng)曲線和需求曲線是極為困難的;在確定最優(yōu)價(jià)格時(shí),收入函數(shù)和成本函數(shù)的模擬也較為困難,不同產(chǎn)銷量情況下邊際收入和邊際成本的計(jì)算也很難做到準(zhǔn)確無(wú)誤,而按照公式制定的最優(yōu)價(jià)格并不能完全符合市場(chǎng)的實(shí)際情況,因而定價(jià)決策的一些方法很難滿足決策者的需要。再如,在確定最優(yōu)質(zhì)量成本時(shí),從理論上講,當(dāng)單位預(yù)防和檢驗(yàn)成本等于單位質(zhì)量損失成本時(shí),存在最佳合格率和最優(yōu)質(zhì)量成本。一方面單位預(yù)防和檢驗(yàn)成本、單位質(zhì)量損失成本的計(jì)算較為復(fù)雜,最優(yōu)質(zhì)量成本和最佳合格率的確定從理論上來(lái)說(shuō)具有一定的可行性,但在實(shí)踐中卻缺乏可操作性;另一方面,按照上述原理確定的最優(yōu)質(zhì)量成本,雖然從理論上講能夠使質(zhì)量成本最低,但是最佳合格率未必能達(dá)到100%,因?yàn)閷?duì)質(zhì)量的過(guò)高要求必然要增大成本,企業(yè)往往得不償失。所以,美國(guó)質(zhì)量管理學(xué)家以及企業(yè)高級(jí)管理人員,對(duì)產(chǎn)品的“瑕疵率”往往采取非常寬容的態(tài)度,而日本企業(yè)的決策者則持相反態(tài)度。被譽(yù)為“企業(yè)管理之神”的松下幸之助先生曾提出“1%=100%”的著名公式。他認(rèn)為,從企業(yè)的角度而言,產(chǎn)品合格率達(dá)到99%,只有1%的次品好像是一個(gè)不錯(cuò)的成績(jī)了。但從消費(fèi)者的角度看,作為某一個(gè)特定的用戶,恰好購(gòu)買到了那1%的不合格品中的一件,則這一件產(chǎn)品對(duì)于這一個(gè)特定的消費(fèi)者而言,就是100%的不合格品。買到任何一件次品都會(huì)感到失望,因?yàn)樗褪?00%的次品。在目前激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中,質(zhì)量是企業(yè)的生命,企業(yè)只有不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量才能在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。實(shí)踐證明,日本的制造商由于對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量幾近苛刻的要求,使其得以挫敗美國(guó)的汽車工業(yè)和電子工業(yè)等。所以,管理會(huì)計(jì)中的最優(yōu)質(zhì)量成本模型對(duì)一些大企業(yè)的決策者來(lái)說(shuō),其相關(guān)性就減弱了。

此外,管理會(huì)計(jì)方法體系中有許多方法都是以變動(dòng)成本計(jì)算法為前提的,而企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如果采用變動(dòng)成本法,在對(duì)外編制會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí),因變動(dòng)成本法不能滿足對(duì)外報(bào)告的需要,還必須按照完全成本法對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)告,這往往導(dǎo)致企業(yè)人力、物力的極大浪費(fèi),而變動(dòng)成本法與完全成本法相結(jié)合的“單軌制”雖有理論上的可行性,但由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和其他因素的限制,實(shí)際操作起來(lái)比較困難。

三、管理會(huì)計(jì)理論研究存在問(wèn)題的原因分析

管理會(huì)計(jì)理論研究存在的上述問(wèn)題,究其原因不外乎以下三個(gè)方面:

(一)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)客觀上的不確定性

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的各項(xiàng)因素本身具有多變性和不確定性,而理論研究又不可能包羅萬(wàn)象,不可能把各種不確定因素全部納入理論研究的范疇,因而在進(jìn)行管理會(huì)計(jì)理論研究時(shí),不可避免地會(huì)引入各種假設(shè)。經(jīng)濟(jì)理論、管理理論研究不像化學(xué)試驗(yàn),不能采用化學(xué)試劑,只能做出各種假設(shè),包括偉大導(dǎo)師馬克思、恩格斯在其經(jīng)典著作《資本論》中也在必要時(shí)做出了一些假設(shè),然后才能開(kāi)始其偉大理論的研究。

(二)管理會(huì)計(jì)理論研究人員主觀上的盲目性

管理會(huì)計(jì)從20世紀(jì)初開(kāi)始出現(xiàn)到現(xiàn)在,初步形成了一套相對(duì)完整的方法體系。但是,當(dāng)這套方法體系出現(xiàn)了與實(shí)踐相脫節(jié)的弊端時(shí),國(guó)內(nèi)外很多理論研究人員似乎忽略了這一根本性的問(wèn)題,不是從理論與實(shí)踐相結(jié)合、理論研究必須為實(shí)踐服務(wù)這一重要原則出發(fā),研究怎樣才能使管理會(huì)計(jì)方法具有更強(qiáng)的可操作性,更好地為會(huì)計(jì)實(shí)踐服務(wù),而是反其道而行之,有些人為了多出研究成果、快出研究成果,不惜大量引入一些高深莫測(cè)的數(shù)學(xué)模型,從而使管理會(huì)計(jì)理論研究陷入泥潭、不能自拔,最終表現(xiàn)為一種理論研究上的盲目性。

(三)管理會(huì)計(jì)方法體系本身的不完備性

現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從產(chǎn)生到現(xiàn)在,已經(jīng)經(jīng)歷了五百多年的歷史,已經(jīng)達(dá)到了相對(duì)成熟和穩(wěn)定的地步,形成了通用的會(huì)計(jì)規(guī)范和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)模式,具有較強(qiáng)的統(tǒng)一性和規(guī)范性;而管理會(huì)計(jì)只是從20世紀(jì)初才開(kāi)始提出,目前管理會(huì)計(jì)理論和方法尚不夠完善,正處于繼續(xù)發(fā)展和不斷完善的過(guò)程中,缺乏學(xué)科研究的統(tǒng)一性和規(guī)范性,“而任何一門學(xué)科是否具有完整、系統(tǒng)的理論體系,是該門學(xué)科能否獨(dú)立成科并不斷走向成熟的重要標(biāo)志,也是該學(xué)科能否在實(shí)踐中得到推廣應(yīng)用的關(guān)鍵?！雹倜涎?《西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示》,北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,1997年版,第33-34頁(yè)。另外,隨著高新技術(shù)的出現(xiàn)和管理科學(xué)的創(chuàng)新,作為幾十年前理論研究成果的管理會(huì)計(jì)方法體系與現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)踐拉大了距離,導(dǎo)致這些方法不能很好地滿足決策者的需要。在理論研究方面,很多會(huì)計(jì)理論研究人員不是去探討如何完善管理會(huì)計(jì)的方法體系,而是抓住一些細(xì)枝末節(jié)不放,缺乏理論研究上的大局觀。

四、管理會(huì)計(jì)理論研究前瞻

探討管理會(huì)計(jì)理論研究的方向,縮小管理會(huì)計(jì)理論方法體系與會(huì)計(jì)實(shí)踐之間的差距,“應(yīng)從管理會(huì)計(jì)的理論本身去找原因,不能僅從客觀方面找理由或去責(zé)備實(shí)際工作者。”②孟焰:《西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示》,北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,1997年版,第33-34頁(yè)。因此,目前管理會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)堅(jiān)持會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)決定會(huì)計(jì)理論研究,會(huì)計(jì)理論研究必須為會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)服務(wù)的指導(dǎo)思想,從管理會(huì)計(jì)實(shí)踐存在的問(wèn)題方面尋找管理會(huì)計(jì)理論研究的課題。更重要的是,管理會(huì)計(jì)理論研究的成果要能夠解決現(xiàn)實(shí)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的問(wèn)題,縮小管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐之間的差距,使管理會(huì)計(jì)理論更易于在實(shí)踐中應(yīng)用,更好地為會(huì)計(jì)實(shí)踐服務(wù)。筆者認(rèn)為,目前管理會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)側(cè)重于以下幾個(gè)方面:

(一)管理會(huì)計(jì)的規(guī)范化研究

管理會(huì)計(jì)規(guī)范化的目的是為了管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中得到更好地推廣和應(yīng)用,管理會(huì)計(jì)規(guī)范化的內(nèi)容主要是管理會(huì)計(jì)理論和方法體系的規(guī)范化、管理會(huì)計(jì)學(xué)與其他學(xué)科界限的規(guī)范化、管理會(huì)計(jì)教科書內(nèi)容的規(guī)范化等。從理論與實(shí)踐的關(guān)系來(lái)看,管理會(huì)計(jì)規(guī)范化研究主要是對(duì)實(shí)踐中管理會(huì)計(jì)方面的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行科學(xué)的歸納和總結(jié),并上升到理論高度,由權(quán)威機(jī)構(gòu)以公告的形式發(fā)布,據(jù)以指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐,并在實(shí)踐中得到不斷完善和發(fā)展。

(二)管理會(huì)計(jì)方法的可操作性研究

過(guò)多地依賴會(huì)計(jì)理論研究人員而缺少會(huì)計(jì)實(shí)際工作者參與所提出的管理會(huì)計(jì)方法,一定程度上會(huì)造成可操作性差的后果。會(huì)計(jì)理論研究人員應(yīng)深入企業(yè)實(shí)際,進(jìn)行調(diào)查研究分析,與會(huì)計(jì)實(shí)際工作者協(xié)調(diào)配合,對(duì)有關(guān)企業(yè)和單位在實(shí)踐中被證明切實(shí)可行的方法進(jìn)行歸納和總結(jié),并加以系統(tǒng)化,本著從實(shí)踐中來(lái),到實(shí)踐中去的原則,提高管理會(huì)計(jì)方法的可操作性。

(三)管理會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置的科學(xué)化研究

早在20世紀(jì)70年代初,英國(guó)和美國(guó)就成立了獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì),出版專門的《管理會(huì)計(jì)》月刊,并單獨(dú)組織注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師資格考試。我國(guó)從開(kāi)始介紹西方管理會(huì)計(jì)理論至今,已有30多年的時(shí)間,但到目前為止,尚未建立獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)。要想在我國(guó)推廣和應(yīng)用管理會(huì)計(jì),設(shè)立科學(xué)合理的管理會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)勢(shì)在必行。在進(jìn)行管理會(huì)計(jì)理論研究的同時(shí),要考慮怎樣才能使設(shè)立的管理會(huì)計(jì)專門機(jī)構(gòu)具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性,不能流于形式。該機(jī)構(gòu)應(yīng)能做到負(fù)責(zé)組織和領(lǐng)導(dǎo)全國(guó)的管理會(huì)計(jì)工作,制訂和公布規(guī)范化的管理會(huì)計(jì)理論和框架體系,組織管理會(huì)計(jì)師資格考試,負(fù)責(zé)管理會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育工作,強(qiáng)化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的管理會(huì)計(jì)意識(shí),協(xié)調(diào)管理會(huì)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)工作的關(guān)系,搞好管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的銜接,創(chuàng)辦專業(yè)刊物,組織開(kāi)展管理會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐應(yīng)用研究等工作。

(四)管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的研究

在管理會(huì)計(jì)理論與方法體系中,管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)處于最高層次。所以,在管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的完善工作中,首先要正確確定管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是指管理會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)達(dá)到的預(yù)期目的,它可以分為基本目標(biāo)與具體目標(biāo)兩個(gè)層次。管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)可以概括為,參與企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理,為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益服務(wù);管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的具體化,它的主要內(nèi)容是,預(yù)測(cè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)前景,參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策,規(guī)劃企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo),控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),考核與評(píng)價(jià)企業(yè)各部門的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

管理會(huì)計(jì)的基本理論體系除了上述的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)外,還應(yīng)包括管理會(huì)計(jì)基本原則、基本假設(shè)、對(duì)象、要素、內(nèi)容、職能和方法等內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)的方法體系以管理會(huì)計(jì)基本假設(shè)為前提,以管理會(huì)計(jì)基本原則為指導(dǎo),主要包括管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性方法、預(yù)測(cè)分析方法、決策分析方法、預(yù)算編制方法、成本控制方法和業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)方法等。

管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的完善,應(yīng)遵循理論為實(shí)踐服務(wù)的原則,它應(yīng)來(lái)源于實(shí)踐且上升到理論高度,能夠?qū)芾頃?huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)起到指導(dǎo)和服務(wù)的作用。當(dāng)然,這是一項(xiàng)神圣而又艱巨的任務(wù),有待會(huì)計(jì)理論研究人員和會(huì)計(jì)實(shí)際工作者的共同努力來(lái)完成。

(五)戰(zhàn)略成本管理理論及應(yīng)用研究

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)因?yàn)椴荒軡M足決策者的信息需要而經(jīng)常受到批評(píng)。這些批評(píng)很大程度上是由于迅速變化的商業(yè)環(huán)境。①英格拉姆、奧爾布賴特、希爾:《管理會(huì)計(jì):預(yù)算管理與內(nèi)部控制》,陳晉平、程小可譯,北京:中信出版社,2004年版,第15頁(yè)。在新的商業(yè)環(huán)境下,管理學(xué)中出現(xiàn)了一些新的管理理念,如全面質(zhì)量管理、適時(shí)制造、柔性制造和時(shí)間競(jìng)爭(zhēng)。

全面質(zhì)量管理,是一套通過(guò)要求組織中的每一個(gè)人理解、達(dá)到甚至超越顧客的需求來(lái)尋求持續(xù)改進(jìn)的管理系統(tǒng)。它是一種努力消除所有浪費(fèi)、缺陷和不能增加公司價(jià)值作業(yè)的管理哲學(xué)。

適時(shí)制造,是一套按照市場(chǎng)需求“拉動(dòng)”產(chǎn)品通過(guò)制造流程的生產(chǎn)系統(tǒng)。它是一種通過(guò)削減存貨水平,努力消除非增值作業(yè)的制造哲學(xué)。它追求的目標(biāo)是“零庫(kù)存”和“零缺陷”。

柔性制造,是指從制造一種產(chǎn)品轉(zhuǎn)到制造另一種產(chǎn)品,而不會(huì)招致顯著時(shí)間延遲或成本增加的能力。它是與富裕社會(huì)形成相互聯(lián)系,為了滿足消費(fèi)者個(gè)性化需求而產(chǎn)生的。

時(shí)間競(jìng)爭(zhēng),強(qiáng)調(diào)縮減開(kāi)發(fā)、制造和交付產(chǎn)品所需要的時(shí)間。它強(qiáng)調(diào)的是高效率,通過(guò)時(shí)間的縮短,從而形成企業(yè)的一種競(jìng)爭(zhēng)力。

伴隨著全面質(zhì)量管理、適時(shí)制造、柔性制造和時(shí)間競(jìng)爭(zhēng)理論的提出以及在實(shí)踐中的逐步運(yùn)用,戰(zhàn)略成本管理理論應(yīng)運(yùn)而生。戰(zhàn)略成本管理理論主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和作業(yè)成本管理。

價(jià)值鏈?zhǔn)侵笍脑系牟少?gòu)到產(chǎn)成品的銷售與服務(wù)全過(guò)程的一系列創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)。價(jià)值鏈涵蓋公司內(nèi)部和外部的作業(yè)。進(jìn)行價(jià)值鏈分析的思路包括找出企業(yè)的優(yōu)勢(shì)鏈條,集中企業(yè)的人力和物力,把它做大做強(qiáng),從而形成企業(yè)的一種核心競(jìng)爭(zhēng)力;找出企業(yè)的弱勢(shì)鏈條,想方設(shè)法將其加固;如果加固成本過(guò)高,則可以考慮業(yè)務(wù)流程外包(BPO)。②楊公遂:《關(guān)于業(yè)務(wù)流程外包(BPO)的構(gòu)成要素及動(dòng)機(jī)的探討》,《山東經(jīng)濟(jì)》2005年第3期。

戰(zhàn)略定位分析主要是考慮不同競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略對(duì)成本信息的不同需求。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是通過(guò)設(shè)計(jì)一整套行動(dòng),以最低的成本生產(chǎn)并提供給顧客所接受的產(chǎn)品和服務(wù);差別化戰(zhàn)略是通過(guò)設(shè)計(jì)一整套行動(dòng),生產(chǎn)并提供一種顧客認(rèn)為很重要的與眾不同的產(chǎn)品或服務(wù),并不斷地使產(chǎn)品或服務(wù)升級(jí),具有顧客認(rèn)為有價(jià)值的差異化特征。

在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估成本方面,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)成本控制在維持毛利中最為重要,而差別化戰(zhàn)略則側(cè)重創(chuàng)新,而非成本控制。在完成預(yù)算的重要性方面,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)預(yù)算是監(jiān)控成本的主要手段,而實(shí)行差別化戰(zhàn)略時(shí),為允許產(chǎn)品改良,預(yù)算設(shè)定的比較寬松。在作為定價(jià)決策依據(jù)的產(chǎn)品或服務(wù)成本方面,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)定價(jià)決策對(duì)客戶的購(gòu)買決定至關(guān)重要,產(chǎn)品定價(jià)的依據(jù)是成本的高低,而差別化戰(zhàn)略認(rèn)為客戶購(gòu)買的是最高質(zhì)量,而不是最低價(jià)格,定價(jià)的依據(jù)主要是產(chǎn)品的質(zhì)量。在營(yíng)銷成本分析方面,實(shí)行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,營(yíng)銷開(kāi)支在產(chǎn)品差別很小的情況下不是很關(guān)鍵,營(yíng)銷成本一般比較低,差別化戰(zhàn)略適當(dāng)側(cè)重營(yíng)銷是關(guān)鍵。在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析方面,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略認(rèn)為,為了達(dá)到或擊敗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格并保持可接受的利潤(rùn),了解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本很重要。差別化戰(zhàn)略認(rèn)為,競(jìng)爭(zhēng)不是基于成本,重要的是競(jìng)爭(zhēng)者的產(chǎn)品和服務(wù)的改進(jìn)而非其產(chǎn)品。

作業(yè)成本管理強(qiáng)調(diào)對(duì)產(chǎn)生成本的作業(yè)進(jìn)行度量的能力是提高業(yè)績(jī)的關(guān)鍵。作業(yè)成本管理是建立在作業(yè)成本法基礎(chǔ)之上的,傳統(tǒng)的完全成本法按照單一標(biāo)準(zhǔn)分配所有的制造費(fèi)用,會(huì)歪曲產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。作業(yè)成本法認(rèn)為,不同的制造費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目是由不同的成本動(dòng)因引起的,通過(guò)成本動(dòng)因分析,按照不同的成本動(dòng)因,選擇不同的標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用各個(gè)明細(xì)項(xiàng)目。作業(yè)成本法不是簡(jiǎn)單的就成本論成本,它將重點(diǎn)放在成本產(chǎn)生的前因后果上,從各項(xiàng)作業(yè)產(chǎn)生的必要性方面進(jìn)行分析,目的是為了消除不增值作業(yè),提高增值作業(yè)的效率。另外,作業(yè)管理還關(guān)注導(dǎo)前期。導(dǎo)前期是指處理、移動(dòng)、存儲(chǔ)和檢驗(yàn)存貨所需的時(shí)間,通常導(dǎo)前期越長(zhǎng),產(chǎn)品的制造成本越高。

戰(zhàn)略成本管理是從企業(yè)戰(zhàn)略的高度研究成本管理,如何將價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和作業(yè)成本管理具體應(yīng)用到企業(yè)中去,是擺在我們面前的一個(gè)重大課題,值得管理會(huì)計(jì)理論研究人員進(jìn)一步深入探討。

(責(zé)任編輯:欒曉平E-mail:luanxiaoping@163.com)

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1003—4145[2010]11—0115—04

2010-06-12

楊公遂(1966-),男,河海大學(xué)商學(xué)院博士生,山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授;

孫 喆(1985-),男,山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生。