曹 群

【摘要】從利潤表的發(fā)展歷程談起,對利潤表的結構、計量屬性及要素的變化等方面逐一進行解讀、分析、并圍繞用“全面收益”代替“凈利潤”作為利潤表的基礎,提出部分改進建議。

【關鍵詞】利潤表、公允價值、利潤要素

2006年2月15日,財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》,規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行。與原準則相比,新準則有很大的變化,對上市公司財務有很大的影響,其中,利潤表的變化是一個亮點。擬就新準則利潤表之變化談談筆者的認識。

一、新企業(yè)會計準則利潤表之變化

(一)利潤表結構的變化

新準則中“利潤表”仍采取多步式的列報結構,但其結構發(fā)生了重大變化:

1.從營業(yè)收入到營業(yè)利潤,由原來的三步減少到一步

原準則明確規(guī)定:利潤表格式中,單獨陳列“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”“主營業(yè)務利潤”“其他業(yè)務利潤”;新準則不再要求區(qū)分,只提到“營業(yè)收入”“營業(yè)利潤”,并將“營業(yè)利潤”分解為“營業(yè)收入”“營業(yè)成本”“營業(yè)稅金及附加”“銷售費用”“管理費用”“財務費用”“資產減值損失”“公允價值變動損益”“投資收益”。這樣,從利潤表的格式來看,“營業(yè)利潤”的得出更為直觀清晰、一目了然;營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤所涵蓋的內容也更為直觀,僅包含營業(yè)利潤、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出三個部分。

2.對直接計入利潤的利得和損失項目單獨列示

《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》第二十七條規(guī)定:在利潤表中對“公允價值變動損益”“資產減值損失”“非流動資產處置損益”項目要單獨列示,這種變化使利潤表確認的原則突破了以往的“歷史成本原則”“收入實現(xiàn)原則”,使“營業(yè)利潤”“利潤總額”“凈利潤”發(fā)生了實質性的變化。將“公允價值變動損益”“資產減值損失”“非流動資產處置損益”等未實現(xiàn)資產的利得和損失直接納入了利潤表的“營業(yè)利潤”部分,使“凈利潤”中包含了部分“其他全面收益”(未實現(xiàn)資產持有利得)的內容。

3.在“凈利潤”之后,增加了每股收益的計算

每股收益是指“普通股每持有一股所能享有的企業(yè)利潤或需承擔的企業(yè)虧損”。每股收益通常被用來反映企業(yè)的經營成果,衡量普通股的獲利水平及投資風險,是投資者、債權人等信息使用者據以評價企業(yè)盈利能力,預測企業(yè)成長潛力進而做出相關經濟決策的一項重要的財務指標。每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益。前者僅考慮當期實際發(fā)行在外的普通股股份,而后者的計算和列報主要是為了避免每股收益虛增可能帶來的信息誤導。新準則要求在凈利潤之后計算每股收益,是為了給同一時期不同企業(yè)或同一企業(yè)不同時期凈利潤的計算提供一個更可比、更有用的財務指標。

(二)利潤表計算屬性的變化

新準則不再強調歷史成本為利潤表的基礎計量屬性,而按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”概念引入,在投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量,將公允價值的變動直接計入利潤。在新準則中適度、謹慎地引入公允價值這一計量屬性,是因為隨著我國資本市場的發(fā)展,股權分置改革基本完成,越來越多的股票、債券、基金等金融產品在交易所掛牌上市,使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場,我國已經具備了引入公允價值的條件。在這種情況下,引入公允價值,更能反映企業(yè)的實際情況,對投資者等財務報告使用者的決策更加有用,而且也正因為如此,我國準則才實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。

(三)表內利潤要素的新變化

1.刪除原準則中部分要素:“折扣和折讓”和“其他業(yè)務利潤”“補貼收入”“少數股東權益”。其中,“折扣和折讓”和“其他業(yè)務利潤”無需反映,已含于“營業(yè)收入”和“營業(yè)利潤”中;“補貼收入”在新準則中已被取消,新準則把收到的“政府補助”放在“營業(yè)外收入”中核算;“少數股東權益”在合并利潤表中有所反映。

2.改變原準則中部分要素的名稱:“營業(yè)費用”改為“銷售費用”,新準則只區(qū)分一般企業(yè)、金融企業(yè),對于費用的列報,新準則規(guī)定采用“功能法”,一般企業(yè)就使用“銷售費用”,具體反映出一般企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的包裝費、廣告費等費用和為銷售本企業(yè)商品而專設的銷售機構的職工薪酬、業(yè)務費等經營費用。

3.調整原準則中部分要素的順序:新準則對“投資收益”要素位置做出調整,由原來在“營業(yè)利潤”之后調整到“營業(yè)利潤”之前?！巴顿Y收益”反映企業(yè)以各種方法對外投資所取得的收益,其位置的變化是因為隨著我國資本市場環(huán)境的變化,“投資收益”對于有些企業(yè)來說已屬于經常項目了,是日?；顒拥慕M成部分,也區(qū)分營業(yè)外收支。

4.新增部分要素:“資產減值損失”“公允價值變動損益”“非流動資產損失”“基本每各收益”“稀釋每股收益”。原準則會計要素包括六部分:資產、負債、所有者權益屬于資產負債表要素,收入、費用、利潤屬于利潤表要素;新準則對六大要素做出重大調整,在所有者權益和利潤要素中分別引入國際準則中的“利得”和“損失”概念,將“利得”和“損失”區(qū)分為直接計入所有者權益的利得和損失以及直接計入當期利潤的利得和損失。“資產減值損失”“公允價值變動損益”“非流動資產損失”即直接計入當期利潤的利得和損失。

二、新準則中利潤表的影響與改進

綜上分析,新準則在利潤表方面有重大突破,為投資者和社會公眾提供了對決策有用的新概念,實現(xiàn)了與國際慣例的趨同,構建了比較完整的有機統(tǒng)一體系。但新準則利潤表還有以下不足之處:

1.新準則中利潤表突破了“歷史成本原則”“收入實現(xiàn)原則”“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤確認原則的束縛,使營業(yè)利潤、凈利潤中包含了部分“其他全面收益”的內容。這種做法欠妥:首先,不符和“謹慎性原則”的要求,降低了利潤信息的可靠性;其次,與國際慣例不符;再者,容易使部分上市公司利用“公允價值變動損益”“資產減值損失”等進行“盈余管理”,操縱利潤。

2.新準則中利潤表未單獨反映息稅前利潤這個中間值。

可以借鑒西方國家的“全面收益理論”,結合我國的具體國情,改進我國的利潤表,建議如下:

(1)將全面收益內容分為確認并已實現(xiàn)的利潤和已確認但未實現(xiàn)的其他全面收益兩部分,在保留現(xiàn)行利潤表原內容的前提下,在“利潤表”項目下增加其他全面收益的內容,在擴展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益”。根據以下公式:

a.凈利潤=收入-費用+已實現(xiàn)利得-損失;

b.全面收益=凈利潤+其他全面收益;

c.期末所有者權益=期初所有者權益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅-其他所有者交易及事項。

這樣可以使資產負債表與擴展后的利潤表重新建立起勾稽關系。

(2)在利潤表中單獨反映與息稅前利潤。息稅前利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-銷售費用-管理費用,可以直觀地反映出經營活動的利潤。

(3)由于利潤的“經濟后果”影響,建議納稅、利潤分紅、考核經營管理層受托責任、“公司連續(xù)3年虧損不得上市”等仍以擴展利潤表中的“凈利潤”為基礎;投資者決策及考核國有資產保值增殖可以參考利潤擴展表中的“全面收益”信息。

【參考文獻】

(1)中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第30號——財務報表列表.北京經濟科學出版社,2006.

(2)中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第34號——每股收益.北京經濟科學出版社,2006.

(3)新企業(yè)會計準則.精讀精講——企業(yè)會計準則第30號.財務報表列表.人民出版社,2007.

(4)新企業(yè)會計準則.精讀精講——企業(yè)會計準則第34號.每股收益.人民出版社,2007.