[摘 要]本文從內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的重要性入手，通過(guò)樣本分析我國(guó)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告現(xiàn)狀，提出一些改進(jìn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的建議。

[關(guān)鍵詞]上市公司 內(nèi)部控制 報(bào)告 改進(jìn)

我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委于2008年6月28日正式頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱新規(guī)范)，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了突破性進(jìn)展，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告制度在我國(guó)資本市場(chǎng)的正式開始。新規(guī)范要求2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)首先施行。執(zhí)行該規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有相應(yīng)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。

新規(guī)范的頒布與正式實(shí)施，要求上市公司披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，不僅有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展;有利于上市公司改善經(jīng)營(yíng)管理，建立健全有效的內(nèi)部控制制度;有利于為上市公司的投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者提供公司的更為全面而可靠的信息，保護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益，同時(shí)還可以保證國(guó)家法規(guī)得以貫徹實(shí)施?？傊?，上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告關(guān)系到整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序和國(guó)家、企業(yè)、公眾的利益。

一、上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的重要性

上市公司對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并對(duì)外披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，有助于優(yōu)化公司內(nèi)部控制并保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，其重要性至少包括:

1. 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是公司吸引投資者的重要因素。

根據(jù)美國(guó)史丹佛大學(xué)及密歇根大學(xué)教授所做的實(shí)證研究，愿意主動(dòng)提供信息的公司，可以吸引更多的投資者成為公司的股東。隨著資本市場(chǎng)的逐漸成熟，投資者已開始重視公司治理和投資者權(quán)益的保護(hù)。鑒于目前我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題比較嚴(yán)重，以致投資者對(duì)上市公司披露的年度財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏信心，因而他們只能根據(jù)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告等附加信息去了解公司的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行及整改的情況，通過(guò)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告來(lái)測(cè)評(píng)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，作出投資決策。所以，主動(dòng)披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司可以吸引更多的投資者。

2. 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是公司改進(jìn)內(nèi)控系統(tǒng)的重要推動(dòng)力量。

建立和維護(hù)內(nèi)部控制，定期對(duì)公司的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行的情況進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果用年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)外披露，不僅是每個(gè)公司的義務(wù)和責(zé)任，而且也是增強(qiáng)外部信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的信心的有效方法。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告就像公司內(nèi)控系統(tǒng)的一面鏡子，反映出來(lái)的是公司內(nèi)控系統(tǒng)的全貌。管理者出于減輕自身責(zé)任以及公司長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的考慮，不得不真正關(guān)注內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，不斷對(duì)控制活動(dòng)的各環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查、反饋與整改，以健全與完善公司的內(nèi)部控制，以使經(jīng)鑒證的年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告里沒有關(guān)于公司內(nèi)部控制系統(tǒng)薄弱環(huán)節(jié)以及內(nèi)控缺陷的描述，使公眾對(duì)公司資產(chǎn)安全放心。

3. 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告有助于形成良好的企業(yè)文化。

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是一個(gè)由公司內(nèi)部審計(jì)人員、經(jīng)理和相關(guān)員工共同實(shí)施的對(duì)公司內(nèi)控系統(tǒng)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)的結(jié)果。在評(píng)價(jià)過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員和被評(píng)價(jià)單位的經(jīng)理與相關(guān)員工一起進(jìn)行討論，通過(guò)與會(huì)人員開誠(chéng)布公、積極地發(fā)言，主動(dòng)地開展批評(píng)與自我批評(píng)，不僅彼此之間建立相互信任的關(guān)系，還可以形成民主而有效的企業(yè)文化，使企業(yè)朝民主化管理方向發(fā)展，營(yíng)造出濃厚的民主氛圍，從而形成巨大的向心力和凝聚力。同時(shí)，還可以提高全體人員的內(nèi)部控制意識(shí)和法治意識(shí)，使他們自覺遵紀(jì)守法地工作。

二、上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告現(xiàn)狀

1. 研究目標(biāo)

新規(guī)范已經(jīng)頒布一年多了，現(xiàn)在上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)并披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的情況如何?都存在哪些問(wèn)題?為研究這些情況，隨機(jī)選取90家上市公司為樣本，通過(guò)研究樣本公司披露的年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的情況，以期對(duì)我國(guó)上市公司2008年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的情況窺豹一斑。

2. 樣本選取

本文分析的樣本是90家上市公司(其中滬市44家，深市46家)。樣本信息主要來(lái)源于巨潮資訊網(wǎng)、上海證券交易所和深圳證券交易所所在的官方網(wǎng)站披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的相關(guān)信息。為了使研究更加全面，還考查了上市公司在上述3個(gè)網(wǎng)站公開披露的其他資料，采用歸納、比較、統(tǒng)計(jì)等各種分析方法對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行分析和加工。本文按上證所和深證所的行業(yè)分類隨機(jī)選取各行業(yè)上市公司額的5%作為該行業(yè)的樣本，四舍五入后不足1家的，為樣本的全面代表性，取1家作為該行業(yè)的樣本。雖然樣本數(shù)量不多，但涵蓋了全部行業(yè)，故此次分析大致可反映上市公司2008年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的現(xiàn)狀。

3. 上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告現(xiàn)狀

雖然新規(guī)范是2009年7月1日才正式施行，但在已披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的64家樣本公司中，55.6%的滬市上市公司和6.5%的深市上市公司已開始按照新規(guī)范的要求編制年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，其中深市的天威視訊披露的篇幅較長(zhǎng)，詳細(xì)披露了公司的基本情況、內(nèi)部控制基本目標(biāo)、基本原則、五方面要素、實(shí)施情況、整改情況、改進(jìn)和完善措施、自我評(píng)價(jià)結(jié)論等等，還披露了監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事對(duì)報(bào)告決議和證券公司對(duì)報(bào)告的保薦意見。滬深兩市上市公司2008年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告現(xiàn)狀如下:

(1) 缺乏自愿披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的動(dòng)力。作為內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告統(tǒng)一法規(guī)基石的新規(guī)范雖然早在08年已經(jīng)頒布并且該規(guī)范強(qiáng)制上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，但該規(guī)范卻是在去年7月才施行的，而此前上證所制定的《上市公司內(nèi)部控制指引》，沒有強(qiáng)制要求對(duì)外披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，在調(diào)查對(duì)象中有高達(dá)59.1%的滬市上市公司(非上證所在09年年初發(fā)布文件要求必須披露內(nèi)控報(bào)告的三類上市公司)沒有對(duì)外披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

(2) 出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的責(zé)任主體的認(rèn)識(shí)不足。從調(diào)查統(tǒng)計(jì)的結(jié)果來(lái)看，對(duì)于出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的責(zé)任主體這個(gè)問(wèn)題我國(guó)上市公司的認(rèn)識(shí)非常欠缺，存在“董事會(huì)”、“董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)”、“xx公司”甚至沒署明責(zé)任主體等等多種形式。此外， 98.9%的上市公司所披露的年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告沒有負(fù)責(zé)人簽字。上市公司對(duì)出具年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的責(zé)任主體認(rèn)識(shí)不清，年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告一旦出事，搞不清楚誰(shuí)該由負(fù)責(zé)，會(huì)降低公眾對(duì)公司年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的可信賴程度，影響投資者對(duì)公司的信心。

(3) 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的格式極其混亂。由于現(xiàn)存內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的相關(guān)法規(guī)并沒有對(duì)報(bào)告規(guī)定統(tǒng)一格式，這就使得上市公司出具的自我評(píng)價(jià)報(bào)告的格式比較隨意，可謂五花八門，如報(bào)告名稱一項(xiàng)有“xx公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”、“xx公司董事會(huì)關(guān)于公司2008年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”、“xx公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)關(guān)于xx公司2008年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”等等形式;報(bào)告內(nèi)容一項(xiàng)，由于對(duì)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告須披露的內(nèi)容缺乏詳細(xì)的規(guī)定，而且對(duì)披露形式缺乏統(tǒng)一要求，使上市公司在報(bào)告里披露的內(nèi)容和格式上存在較大的可選擇性，每家上市公司都按照自己對(duì)相關(guān)法規(guī)的理解和對(duì)公司有利方面去編制報(bào)告。

(4) 公司對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告不夠重視。只要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:1、監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)不夠重視，形同虛設(shè)。調(diào)查對(duì)象中，滬市上市公司僅有13.6%是以監(jiān)事會(huì)決議或者包含在年度報(bào)告里的形式對(duì)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)，4.5%的上市公司監(jiān)事會(huì)是以單獨(dú)報(bào)告形式進(jìn)行評(píng)價(jià)，滬市僅1家上市公司獨(dú)立董事對(duì)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)了評(píng)價(jià)，而且是以包含在年度報(bào)告里的形式;而37%深市上市公司獨(dú)立董事沒有對(duì)公司內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)。2、公司在其內(nèi)制報(bào)告披露方面執(zhí)行乏力。以滬市上市公司為例，雖然97.7%上市公司在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方面都設(shè)置有董事會(huì)專業(yè)委員會(huì)負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，卻有高達(dá)59.1%的上市公司沒有披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

(5) 對(duì)內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行審核鑒證的意識(shí)不強(qiáng)而且形式多樣。由于現(xiàn)存內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的相關(guān)法規(guī)只是鼓勵(lì)上市公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，因此，對(duì)內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行審核鑒證并披露是屬于自愿性的。研究發(fā)現(xiàn)，在樣本公司中，僅有23.3%上市公司聘請(qǐng)了審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司的內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行了審核評(píng)價(jià)并對(duì)外披露。其中，45.5%是以鑒證報(bào)告的形式，22.7%是采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)意見，31.8%是屬于由證券公司出具內(nèi)控報(bào)告核查意見，由此可見我國(guó)上市公司對(duì)內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行審核鑒證并披露的意識(shí)不強(qiáng)而且還沒有統(tǒng)一的審核評(píng)價(jià)報(bào)告格式。

三、改進(jìn)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的措施

1. 加強(qiáng)引導(dǎo)，使公司管理當(dāng)局認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的重要性

政府一方面應(yīng)該加大對(duì)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告相關(guān)法律法規(guī)的宣傳力度，加強(qiáng)對(duì)上市公司負(fù)責(zé)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的人員的教育培訓(xùn)，使他們?cè)诮M織進(jìn)行內(nèi)控自我評(píng)價(jià)和出具報(bào)告方面更為專業(yè)，同時(shí)也可以使管理當(dāng)局充分認(rèn)識(shí)到年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的重要性。另一方面應(yīng)該借鑒歐美國(guó)家在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)方面的經(jīng)驗(yàn)，引進(jìn)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)專業(yè)考試，參照CPA考試模式，有計(jì)劃分步驟地發(fā)展我國(guó)本土的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)專業(yè)考試，對(duì)負(fù)責(zé)公司內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的人員實(shí)行持證上崗，并要形成制度，對(duì)持證人員加強(qiáng)后續(xù)教育。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還應(yīng)該增加CPA考試科目《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》中內(nèi)控報(bào)告方面的學(xué)習(xí)考核內(nèi)容以及CPA在后續(xù)教育中內(nèi)控報(bào)告審核鑒證方面培訓(xùn)內(nèi)容，以提高我國(guó)CPA在內(nèi)控報(bào)告審核鑒證方面的專業(yè)勝任能力。

為什么全部樣本公司都設(shè)置了審計(jì)委員等專門的內(nèi)控監(jiān)管機(jī)構(gòu)，還有高達(dá)59.1%的樣本公司沒有披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，而且還有不少上市公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)呢?關(guān)鍵在于上市公司對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)及出具報(bào)告機(jī)制的建設(shè)不夠重視，審計(jì)委員會(huì)等公司內(nèi)控監(jiān)管機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，對(duì)公司內(nèi)控制度的監(jiān)管乏力。因此，上市公司應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)審計(jì)委員會(huì)等內(nèi)控監(jiān)管機(jī)構(gòu)的建設(shè)，通過(guò)人員的嚴(yán)格遴選和制定公司章程兩個(gè)方面保證審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，充分發(fā)揮其對(duì)公司日常運(yùn)作活動(dòng)的監(jiān)督作用。

2. 明確內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告各相關(guān)方的法律責(zé)任，加大處罰力度

明確各方的法律責(zé)任，實(shí)行問(wèn)責(zé)機(jī)制，制定對(duì)各種違法違規(guī)編制和披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告行為進(jìn)行處罰的法律法規(guī)，有區(qū)別地對(duì)失職或違規(guī)的不同情況分別追究行政責(zé)任、民事責(zé)任、甚至刑事責(zé)任，這對(duì)于保證內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量及完善其制度建設(shè)至關(guān)重要。由于公司日常的經(jīng)營(yíng)管理主要由董事會(huì)負(fù)責(zé)，參照美國(guó)《SOX法案》中要求在美上市的公司CEO和CFO必須對(duì)公司披露的信息真實(shí)性負(fù)法律責(zé)任的規(guī)定，應(yīng)該規(guī)定內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的出具由董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理簽字或蓋章，并有保證報(bào)告內(nèi)容真實(shí)文字記載，可以促使董事長(zhǎng)和經(jīng)理對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露更加謹(jǐn)慎，使其負(fù)起保證報(bào)告質(zhì)量的責(zé)任;目前無(wú)論是證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《指導(dǎo)意見》還是《上市公司治理準(zhǔn)則》，都沒有關(guān)于監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事法律責(zé)任的具體規(guī)定，不明確監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事的法律責(zé)任，難使他們盡心地履行對(duì)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)的職責(zé)，故應(yīng)在法律法規(guī)中進(jìn)一步明確監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事的法律責(zé)任。監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)應(yīng)該以獨(dú)立報(bào)告的形式而且要參加核實(shí)評(píng)價(jià)的全體監(jiān)事和獨(dú)立董事簽字或蓋章后才可以對(duì)外進(jìn)行披露。對(duì)失職的監(jiān)督，要堅(jiān)決追究其法律責(zé)任，可以促使監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事認(rèn)真履行其監(jiān)督的職責(zé)，對(duì)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告不再是公式化地發(fā)表意見或不作核實(shí)評(píng)價(jià)。

3. 制定詳細(xì)規(guī)定，規(guī)范內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的出具和鑒證

五部委在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告方面監(jiān)管政出多門，管理混亂，存在監(jiān)管盲區(qū)，這是年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告之所不被上市公司重視的原因之一。借鑒美國(guó)由科索委員會(huì)制定內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)并取得一定成效的經(jīng)驗(yàn)，建議授權(quán)由2006年已經(jīng)成立的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的具體內(nèi)容和格式做出詳細(xì)規(guī)定，以規(guī)范上市公司的披露行為，加強(qiáng)制度的可操作性。首先要明確公司出具內(nèi)控報(bào)告的責(zé)任主體。根據(jù)新規(guī)范，公司出具內(nèi)控報(bào)告的責(zé)任主體應(yīng)明確規(guī)定為董事會(huì)。其次，應(yīng)該細(xì)化規(guī)定內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告中應(yīng)該披露的具體內(nèi)容。沒有明確規(guī)定，就會(huì)造成某些公司在出具年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)避重就輕，只是簡(jiǎn)單地描述一下，非常理論化，總體自我評(píng)價(jià)都是良好的，這也是造成我國(guó)上市公司違規(guī)和經(jīng)營(yíng)失敗事件屢有發(fā)生的原因之一。最后，應(yīng)該規(guī)范內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的鑒證。聘請(qǐng)獨(dú)立第三方對(duì)上市公司內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行審核評(píng)價(jià)是保證上市公司內(nèi)控報(bào)告制度有效執(zhí)行的重要條件之一，而且出具鑒證報(bào)告可以提高公眾對(duì)年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的信心，應(yīng)強(qiáng)制要求上市公司對(duì)年度自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行鑒證報(bào)告。此外，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立第三方不僅可以對(duì)上市公司年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告起著中介監(jiān)督的作用，可以用自己的專業(yè)水平去保證經(jīng)鑒證的年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量，還與新規(guī)范要求相符合，所以應(yīng)該規(guī)定上市公司的年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的鑒定報(bào)告統(tǒng)一由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具。

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