[摘 要]稅務(wù)行政復(fù)議旨在保護(hù)納稅人及其他稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，保障和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)的行政司法活動。但是納稅義務(wù)前置于稅務(wù)行政復(fù)議的規(guī)定，存在諸多“非理性”。本文旨在通過對我國稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置規(guī)定的不合理性進(jìn)行分析，并在借助其他國家相關(guān)先進(jìn)政策的基礎(chǔ)上擬提出對我國納稅義務(wù)前置規(guī)定的修改意見，以充分保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，有利于稅務(wù)法治的建設(shè)。

[關(guān)鍵詞]非理性 納稅義務(wù)前置 稅收法律關(guān)系

“非理性”這個術(shù)語，通常有“為理性所不能理解、用邏輯思維所不能描述的”等涵義，用在本篇文章當(dāng)中，主要用來概括闡釋稅務(wù)行政復(fù)議制度中納稅義務(wù)前置的不合理性。

一、稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的“非理性”分析

《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議時，必須先按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。對于這一款規(guī)定，學(xué)界通稱為“稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置” 。從《稅收征管法》實施以來的實際情況來看，納稅義務(wù)前置的規(guī)定能夠有效地防止納稅人以申請復(fù)議為由，延期繳納稅款的情形出現(xiàn)，從而有力地保障稅款的及時入庫。但同時應(yīng)當(dāng)指出的是，該規(guī)定限制了納稅人訴權(quán)的有效行使，侵害了納稅人可自由選擇法律救濟(jì)途徑的權(quán)利。

江蘇省鹽城市地稅稽查局于2001年7月對某實業(yè)公司作出稅務(wù)處理決定，認(rèn)為該公司少繳稅款及滯納金1296萬元。該公司不服，向鹽城市地稅局遞交行政復(fù)議申請書和財產(chǎn)擔(dān)保書。9月21日鹽城市地稅局作出不予受理決定書，理由是:根據(jù)《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，該實業(yè)公司必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處理決定完稅或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后才可以依法申請復(fù)議。實業(yè)公司則認(rèn)為市地稅稽查局曾于99年12月1日將該公司121.95畝土地進(jìn)行了查封，現(xiàn)其以被采取強制措施的土地作為擔(dān)保財產(chǎn)，事實上已成就了復(fù)議的前提條件。因此實業(yè)公司對市地稅局不予受理的決定向法院提起行政訴訟。法院經(jīng)審查認(rèn)為，鹽城市地稅局對實業(yè)公司申請復(fù)議的條件未進(jìn)行實質(zhì)性審查，即裁定不予受理顯屬不當(dāng)，故撤銷了地稅局的不予受理決定。2003年2月，實業(yè)公司向鹽城市地稅局重新提起復(fù)議申請，該地稅局于2月13日作出了受理復(fù)議決定書，并對實業(yè)公司被查封的土地進(jìn)行了估價。后市地稅局向?qū)崢I(yè)公司發(fā)出通知，告知實業(yè)公司被查封的土地價值不足繳納相應(yīng)稅款，要求其另行解繳或提供擔(dān)保。實業(yè)公司對此提出異議，認(rèn)為稅款已經(jīng)解繳是經(jīng)過法院認(rèn)定的。5月9日，市地稅局以實業(yè)公司的復(fù)議申請不符合受理條件為由，作出行政復(fù)議終止通知書。實業(yè)公司再次訴至法院，要求市地稅稽查局撤銷原稅務(wù)處理決定。法院經(jīng)審查后，以實業(yè)公司復(fù)議程序未前置，不符合提起行政訴訟的條件為由，判決駁回原告的起訴。

在本案中，原告某實業(yè)公司先后經(jīng)過兩次復(fù)議，四次訴訟，所反映出來的一個重要問題就是《稅收征管法》中有關(guān)稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的規(guī)定不合理。

首先，納稅義務(wù)前置的規(guī)定變相地剝奪了部分納稅人的申訴權(quán)。根據(jù)調(diào)查，現(xiàn)階段納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，多數(shù)發(fā)生在稅收檢查環(huán)節(jié)。按現(xiàn)行的稽查規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)三至五年對納稅人進(jìn)行一次納稅檢查。由于時間長，將幾年的少繳稅款及滯納金在短期內(nèi)補繳入庫，這對補稅少，經(jīng)濟(jì)效益好的納稅人來說是無所謂;但對補繳稅額大，經(jīng)濟(jì)效益處在不佳階段和有特殊情況的納稅人來說，如果在限期內(nèi)無錢繳納，或是雖有繳款能力，但在限期內(nèi)不能全部繳清，由于受到納稅義務(wù)前置這一條件的制約，就無權(quán)申請行政復(fù)議?！抖愂照鞴芊ā吩?001年進(jìn)行修訂時雖然已經(jīng)增加納稅人可以選擇以提供相應(yīng)擔(dān)保的形式來滿足復(fù)議提起的條件的規(guī)定，但不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)在復(fù)議期間執(zhí)行作為復(fù)議對象的行政行為，因此申請人可能仍然需要繳納相應(yīng)的稅款 。這實際上是變相剝奪了處于弱勢的納稅人的申訴權(quán)，無形中損害了納稅人的利益。

其次，納稅義務(wù)前置的規(guī)定違反了稅收法律關(guān)系的平等性。所謂稅收法律關(guān)系，是指由稅法調(diào)整而形成的，在稅收活動中各方主體之間發(fā)生的具有權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系 ?，F(xiàn)代研究稅收法律性質(zhì)的“稅收債務(wù)關(guān)系說” 把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人關(guān)系，稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。根據(jù)這一理論，稅收法律關(guān)系不可避免地體現(xiàn)社會契約理論的精神，國家征稅是以人民同意為前提，人民交稅是為了從國家那里得到公共產(chǎn)品，因此，在稅收法律關(guān)系中，國家與納稅人，納稅機(jī)關(guān)與納稅人之間在憲法層次上是平等的 。具體到稅收行政復(fù)議中，納稅人與國家之間形成的是稅收救濟(jì)法律關(guān)系，它也是稅收法律關(guān)系的一種，其平等性毋庸置疑。而規(guī)定納稅義務(wù)前置作為行政救濟(jì)權(quán)的前提，顯然違背了這種平等性，使納稅人處于不利地位，不僅容易挫傷納稅人的納稅積極性，也不利于納稅人權(quán)利保護(hù)意識的培養(yǎng)，更不利于依法治稅目標(biāo)的實現(xiàn) 。

再者，納稅義務(wù)前置的規(guī)定有悖于憲法救濟(jì)權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國憲法》第四十一條規(guī)定，中華人民共和國公民“對于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為有向國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利……”。依照《憲法》關(guān)于公民救濟(jì)權(quán)的這一規(guī)定，任何法律法規(guī)都無權(quán)對公民正當(dāng)行使救濟(jì)權(quán)設(shè)置障礙，也并不存在原告在起訴前必須履行何種義務(wù)的說法。隨著市民社會逐漸從政治國家中分離出來，公權(quán)力尊重私權(quán)利成為民主和法制的一大要求，因此，公權(quán)力并不具有當(dāng)然超越、侵害私權(quán)利的特權(quán)。而稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置這種“先清債后說理”的做法，顯然不符合憲法關(guān)于行政文明、民主和法制的要求。

二、“他山之石，可以攻玉”

按照國際慣例，就納稅人的申訴救濟(jì)權(quán)而言，大多數(shù)OECD國家并沒有要求在案件未決之前需要先行繳清稅款 。而稅務(wù)機(jī)關(guān)運作不力的發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家，則常常要求支付未決案件的稅款，以防止納稅人以輕率的訴訟濫用這一制度。“他山之石，可以攻玉”，筆者認(rèn)為，有必要借鑒稅收法制先進(jìn)國家有關(guān)稅收行政復(fù)議的相關(guān)規(guī)定來完善我國稅收程序中納稅人權(quán)益的保護(hù)，同時也可以促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)提高稅收運作效率。

在意大利，發(fā)生稅務(wù)爭議的上訴體制分為三級。首先是稅務(wù)委員會，然后是接受上訴的地區(qū)法院(the courts of appeals)，最高一級是上訴法院(the court of cassation) 。意大利稅法規(guī)定，納稅人不服征稅決定，可以上一級稅務(wù)委員會申訴，以及稅務(wù)委員會作出復(fù)議決定后，納稅人繳納的稅款應(yīng)達(dá)到復(fù)議決定的一半。納稅人如果不服一級稅務(wù)委員會的復(fù)議決定，可以向二級稅收委員會提出復(fù)議。二級稅收委員會的復(fù)議決定一經(jīng)作出，納稅人必須支付該復(fù)議決定所確定稅額的2/3，而全部稅款的繳納則有中央稅收委員會或上訴法院確定 。

在美國，納稅人與國內(nèi)收入署(Internal Revenue Service，IRS)的納稅爭議可以向稅務(wù)法院、聯(lián)邦地方法院或索賠法院三類不同法院提出。聯(lián)邦地方法院的法官不是專家，一般而言，它們會傾向于支持納稅人，但是訴訟人會認(rèn)為在聯(lián)邦地方法院提起訴訟要承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險，因為，在聯(lián)邦地方法院或索賠法院起訴，納稅人必須首先支付爭議中的稅款。而納稅人通過稅務(wù)法院提出上訴，則不必預(yù)先支付有爭議的稅款 。美國稅務(wù)法院是一個由稅務(wù)方面的專家組成的專門法院，法官也很懂稅收。他們不會被復(fù)雜的案情所困擾，也不會被納稅人避稅的辯詞所打動，他們總是努力維護(hù)稅制的完整性。稅務(wù)法院受理案件不以解繳稅款為前提，但對其作出的判決不得上訴。

同屬于英美法系的加拿大對此持更加寬容的態(tài)度。加拿大的稅務(wù)訴訟由稅務(wù)法院管轄，其后可以向聯(lián)邦地區(qū)法院和最高法院上訴。在加拿大，允許納稅人在解決爭議和提起訴訟期間延期納稅?！都幽么蠹{稅人權(quán)利宣言》中規(guī)定:“在法律允許的范圍內(nèi)，你有權(quán)扣留有爭議的稅額，直到我們的官員或法庭對你不利的決定。如果你向高一級法院上訴，可以提供保證金而不必支付該爭議數(shù)額?！?因此，其稅務(wù)申訴制度被稱為“世界上最通情達(dá)理又最容易被接受的制度之一” 。

三、我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的修訂與完善

通過對國際上稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置制度的分析，我們發(fā)現(xiàn)，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置制度有兩種做法值得我們借鑒:一是減半繳納稅款，如意大利;二是不必預(yù)繳稅款，如美國、加拿大。基于各國在行政機(jī)關(guān)內(nèi)部自我審查配套制度的不同以及稅務(wù)機(jī)關(guān)專業(yè)能力高低的差別，我們在設(shè)計我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度時，應(yīng)當(dāng)充分考慮我們的制度環(huán)境。隨著納稅人自我保護(hù)意識的不斷增強，我們稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政優(yōu)益權(quán) 應(yīng)該受到相應(yīng)制約，而當(dāng)務(wù)之急在于通過立法途徑，改革有關(guān)稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的不合理規(guī)定。筆者認(rèn)為，可以參考市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的兩種做法，設(shè)計出符合我國國情相關(guān)規(guī)定。

首先，應(yīng)當(dāng)允許納稅人在發(fā)生納稅爭議之時，在不能提供相應(yīng)擔(dān)保的情況下，在按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納或者解繳稅款及滯納金達(dá)半數(shù)以上后，就可以依法申請行政復(fù)議。這一改革，主要借鑒我國臺灣地區(qū)的相關(guān)立法。臺灣地區(qū)的《稅捐稽征法》規(guī)定，納稅人對核定繳納稅款不服，只要按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知書繳納半數(shù)以上的稅款，并在納稅期限屆滿30日內(nèi)提起訴愿，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受理該訴愿，并暫緩移送法院強制之行 。

其次，對于因經(jīng)濟(jì)困難，沒有能力繳納或者解繳稅款及滯納金半數(shù)以上，也無能力提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人，可以允許其向復(fù)議機(jī)關(guān)提交經(jīng)濟(jì)困難說明，然后依法申請行政復(fù)議。復(fù)議機(jī)關(guān)在收到上述納稅人的經(jīng)濟(jì)困難說明后，必須在一個合理的期限內(nèi)對其進(jìn)行審查。這個期限不能太短也不能太長，筆者認(rèn)為，參考我國《行政復(fù)議法》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)以60天為宜 。太短將增加復(fù)議機(jī)關(guān)的工作量，太長則會影響復(fù)議機(jī)關(guān)的工作效率。

據(jù)此，對于《稅收征管法》第88條第一款的規(guī)定可以完整表述為:納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議時，必須先按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金半數(shù)以上或者提供相應(yīng)擔(dān)保;經(jīng)濟(jì)困難者依法向復(fù)議機(jī)關(guān)提交經(jīng)濟(jì)困難說明經(jīng)復(fù)議機(jī)關(guān)審查屬實后;可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

“稅法規(guī)定得越詳盡，漏洞就可能會越多” 。稅法上現(xiàn)行的納稅擔(dān)保、稅收保全、代位權(quán)、撤銷權(quán)、限制出境等規(guī)定已足以防范納稅人濫用稅務(wù)行政復(fù)議的救濟(jì)權(quán)而導(dǎo)致稅收流失的風(fēng)險，試圖通過納稅義務(wù)前置來保證國家稅收收入不受影響而變相侵害納稅人的申訴救濟(jì)權(quán)的做法，既不合情理，又違背法理，改革迫在眉睫。當(dāng)然，不可否認(rèn)的是，對納稅人權(quán)利的保護(hù)隨著我國民主法治建設(shè)進(jìn)程的發(fā)展已經(jīng)有了長足的進(jìn)步，但要真正在全社會樹立起納稅人權(quán)利保護(hù)的意識，使納稅人權(quán)利真正成為基本人權(quán)，我們?nèi)沃囟肋h(yuǎn)。

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