張　博　李成斌

提要隨著我國建立企業(yè)年金作為企業(yè)留住人才、提高職工養(yǎng)老金待遇水平的重要方式，新企業(yè)會計準則將企業(yè)年金作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報，對企業(yè)年金的資產(chǎn)、負債、收入、費用和凈資產(chǎn)的計量和列報都進行了詳細的規(guī)范。本文在新企業(yè)會計準則下詳細闡述企業(yè)年金的確認、計量和列報。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金基金；繳費確定型；會計主體；凈資產(chǎn)

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

財政部2006年新頒布的《企業(yè)會計準則——第10號企業(yè)年金基金》中規(guī)定，企業(yè)年金是指在政府強制實施的基本養(yǎng)老保險制度之外，企業(yè)在國家政策的指導(dǎo)下，根據(jù)自身經(jīng)濟實力建立的，為進一步提高員工退休后生活水平，自主實行的一種企業(yè)養(yǎng)老計劃。企業(yè)年金制度既不是基本社會保險，也不是商業(yè)保險，是對基本養(yǎng)老保險制度的重要補充，其直接目的是提高退休職工的養(yǎng)老金水平。

一、我國企業(yè)年金的類型及其基金會計的會計主體

我國企業(yè)年金的類型采取繳費確定型，其基本方式是為在職的雇員建立個人賬戶，由企業(yè)和員工單獨或共同向該賬戶以確定方式按期繳款，賬戶基金通過適當?shù)耐顿Y方式保值增值。企業(yè)年金在籌集、運營等不同階段涉及的利益相關(guān)主體有委托人（企業(yè)和企業(yè)年金計劃參加者）、受托人、受益人、賬戶管理人、投資管理人、托管人等。企業(yè)年金基金的會計主體，即在企業(yè)年金籌集階段，以企業(yè)作為會計主體，對其資產(chǎn)和負債、成本和費用等進行確認、計量和報告，以給企業(yè)年金計劃的利益相關(guān)者提供真實和公允的會計信息；在企業(yè)年金投資運營階段以企業(yè)年金基金作為會計主體，對企業(yè)年金基金投資運營所形成的資產(chǎn)和負債、收益和費用等進行確認、計量和報告，給投資者等利益相關(guān)者提供真實公允的會計信息。這兩個階段是相互分離又緊密聯(lián)系的，是企業(yè)年金實際運行的兩個重要方面。因此，以雙重主體觀作為企業(yè)年金在不同階段所確定的不同會計主體，符合企業(yè)年金這一特殊經(jīng)濟行為。

二、企業(yè)年金的基金會計核算基礎(chǔ)和計量屬性

企業(yè)年金基金會計不同于企業(yè)會計，不需要計算利潤，收入與支出之間也不存在嚴格的因果關(guān)系，業(yè)務(wù)活動主要是資金的收入、支出和運營。因此，企業(yè)年金會計業(yè)務(wù)的特點說明收付實現(xiàn)制是比較適合的。

會計計量是對已確認的會計要素及其具體項目確定其貨幣金額的過程。目前，普遍認可的計量基礎(chǔ)有五種，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。由于企業(yè)年金持續(xù)時間較長，我國頒布的企業(yè)年金基金準則都采用以公允價值計量企業(yè)年金資產(chǎn)。這種做法能夠及時反映企業(yè)年金持有的各類投資的價值變動，提高會計信息的及時性和有用性。

三、企業(yè)年金基金會計要素的確認和計量

企業(yè)年金進入運營階段后，企業(yè)年金的財務(wù)狀況是通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三個要素表達的。資產(chǎn)是基金在運動過程中形成的基金主體所有的財務(wù)資源，代表著基金的未來利益；負債是基金在運動過程中形成的要用基金資產(chǎn)償還的債務(wù)；凈資產(chǎn)是基金在運動過程中形成的結(jié)余。三者之間的關(guān)系可以用公式表達：資產(chǎn)＝負債＋凈資產(chǎn)。一段時期內(nèi)的企業(yè)年金的運營結(jié)果主要表現(xiàn)為收入和支出。其差額表明某一時期內(nèi)余額的變化值，即：收入－支出=凈資產(chǎn)變化。

由以上兩個公式可以得出：資產(chǎn)=負債+期初凈資產(chǎn)+（收入－支出）。此式揭示了企業(yè)年金積累、發(fā)放階段要予以確認的五大要素，也是其財務(wù)報告所依據(jù)的恒等式。企業(yè)年金會計在企業(yè)年金的投資、運營階段遵循的是基金會計理論，其中投資是企業(yè)年金保值增值的關(guān)鍵。企業(yè)年金基金的投資包括股票投資、債券投資、基金投資等，但其投資是受到國家嚴格限定的?！镀髽I(yè)年金基金管理試行辦法》第四十七條規(guī)定了各類投資占投資總額的比例。企業(yè)年金基金管理機構(gòu)要嚴格遵守法律的規(guī)定，貫徹謹慎和分散風(fēng)險的原則。企業(yè)年金基金會計核算的所有內(nèi)容均由投資活動引起，對投資的核算是企業(yè)年金基金會計的核心。財務(wù)報告使用人最為關(guān)心的是企業(yè)年金資產(chǎn)價值增值和變動，同時企業(yè)年金的負債不像一般企業(yè)那樣復(fù)雜多變，因此這一階段比較關(guān)鍵的問題在于企業(yè)年金五大要素的確認。

1、資產(chǎn)的確認和計量。企業(yè)年金在運營過程中形成的各項資產(chǎn)包括：貨幣資金、應(yīng)收款項、股票投資、債券投資、基金投資等。初始取得投資時，以交易日支付的成交價款作為公允價值，發(fā)生的費用直接計入當期損益；估值日對投資進行估值時，應(yīng)當以其公允價值調(diào)整原賬面價值，具體的核算體系設(shè)置以下賬戶：“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“債券投資”、“股票投資”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)收利息”等。

2、負債的確認和計量。企業(yè)年金在其運營過程中形成的各項負債包括：應(yīng)付年金待遇、應(yīng)付托管費、應(yīng)付投資管理費、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)付款等。具體的核算體系設(shè)置以下賬戶：“應(yīng)付傭金”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付證券清算款”、“應(yīng)付受益人待遇”、“應(yīng)付受托人管理費”、“應(yīng)付托管人管理費”、“應(yīng)付投資管理人管理費”、“應(yīng)交稅費”、“其他應(yīng)付款”等。

3、費用的確認和計量。企業(yè)年金在運營中發(fā)生的各項費用，包括交易費用，即支付給代理機構(gòu)、咨詢機構(gòu)、券商的手續(xù)費和傭金，以及其他必要支出，按照實際發(fā)生的金額確定；受托人管理費用、托管人管理費和投資管理人管理費，應(yīng)當根據(jù)相關(guān)合同規(guī)定的方法和標準計提，按照實際計提的金額入賬；賣出回購證券支出，在融資期限內(nèi)按照賣出回購證券價款和協(xié)議約定的利率確定；其他費用，按照實際發(fā)生的金額確定。具體的核算體系設(shè)置，主要有以下賬戶：“交易費用”、“支付受益人待遇”、“托管人管理費”、“投資管理人管理費”等。

4、收入的確認和計量。企業(yè)年金在其運營過程中形成的各項收入包括：存款利息收入、債券利息收入、投資處置收益、股利收入、基金紅利收入、買入返售證券收入、公允價值變動收益、風(fēng)險準備金補虧等其他收入。估值日對投資進行估值時，應(yīng)以其公允價值調(diào)整原賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額作為“公允價值變動損益”計入當期收入。根據(jù)《企業(yè)年金基金管理試行辦法》的規(guī)定，托管人負責(zé)企業(yè)年金基金會計核算和估值，復(fù)核、審查投資管理人計算的基金財產(chǎn)凈值，賬戶管理人根據(jù)企業(yè)年金基金財產(chǎn)凈值和凈值增長率，按周或按日足額計入企業(yè)年金基金企業(yè)賬戶和個人賬戶。具體核算體系設(shè)置以下賬戶：“收取企業(yè)繳費”、“收取職工個人繳費”，分別核算企業(yè)或個人繳納的企業(yè)年金；“存款利息收入”、“投資處置收益”，核算基金利息收入、投資收益等；“其他收入”，核算其他收入。

5、凈資產(chǎn)的確認和計量。企業(yè)年金基金的凈資產(chǎn)，是指企業(yè)年金基金資產(chǎn)減去負債的余額。凈資產(chǎn)應(yīng)當按照企業(yè)和職工個人分別設(shè)置賬戶，根據(jù)企業(yè)年金計劃按期將年金運營收益分配計入各賬戶。資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當將當期各項收入和費用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)。主要有“企業(yè)年金基金”，核算企業(yè)繳納的企業(yè)年金；“個人賬戶年金基金”，核算計入個人賬戶的企業(yè)年金。

四、企業(yè)年金的信息列報

企業(yè)年金會計的信息披露，要考慮到企業(yè)年金所有者和托管者的利益不一致性和信息不對稱性，因此要對重要的會計信息強制披露。受托人是編制和對外報告企業(yè)年金基金財務(wù)報表的法定責(zé)任人，應(yīng)當在每季度結(jié)束后15日內(nèi)和年度結(jié)束后45日內(nèi)向委托人提交季度、年度企業(yè)年金基金管理報告，其中年度企業(yè)年金基金財務(wù)報告須經(jīng)會計師事務(wù)所審計。托管人應(yīng)當在每季度結(jié)束10日內(nèi)和年度結(jié)束后30日內(nèi)向受托人提交季度、年度企業(yè)年金基金托管報告和財務(wù)會計報告，其中年度財務(wù)會計報告須經(jīng)會計師事務(wù)所審計。賬戶管理人應(yīng)當在每季度結(jié)束后10日內(nèi)和年度結(jié)束后30日內(nèi)向受托人提交季度、年度企業(yè)年金基金賬戶管理報告。投資管理人應(yīng)當在每季度結(jié)束后10日內(nèi)和年度結(jié)束后30日內(nèi)向受托人提交經(jīng)托管人確認的季度、年度企業(yè)年金基金投資組合報告。這些會計報表以日常的會計核算資料為依據(jù)，經(jīng)整理匯總后，按規(guī)定的格式內(nèi)容和編制方法編制，可以全面、系統(tǒng)地反映報告期內(nèi)企業(yè)年金基金的收支狀況。企業(yè)年金會計信息披露的基本方式，仍然采取會計報表形式，包括資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表和附注。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)公共管理學(xué)院）