姚　翠

提要本文著重探討新準(zhǔn)則中公允價值在收入確認(rèn)中的應(yīng)用以及對利潤的影響。分析發(fā)現(xiàn)，公允價值所提供的信息能夠更全面地反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在的一些問題，有助于會計信息使用者做出正確的分析、預(yù)測和決策。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；公允價值；利潤

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、利用公允價值進(jìn)行利潤操縱的可能性分析

基于我國目前的公允價值應(yīng)用環(huán)境，新會計準(zhǔn)則只在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并和金融工具確認(rèn)和計量等方面采用了公允價值。此次新準(zhǔn)則中公允價值仍然是通過個人的主觀判斷才能實現(xiàn)，很容易導(dǎo)致企業(yè)為了粉飾報表利用公允價值來操縱利潤。

（一）“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則利潤操縱空間較小

1、從投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量看利潤操縱。從投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量看，房地產(chǎn)資產(chǎn)一般存在活躍的交易市場，因此，很難進(jìn)行利潤操縱。準(zhǔn)則規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。因此，應(yīng)關(guān)注兩點：一是企業(yè)將成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的動機；二是取得公允價值的證據(jù)是否確鑿。

2、從投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換看利潤操縱。企業(yè)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。當(dāng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用資產(chǎn)時，如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值高于原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，產(chǎn)生了未實現(xiàn)利得。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；反之，其差額作為資本公積，計入所有者權(quán)益?？梢姡P(guān)注點是企業(yè)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)是否有確鑿證據(jù)，是否存在進(jìn)行利潤操縱的動機。

總之，“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則應(yīng)用公允價值，利潤操縱空間較小。如果企業(yè)不存在取得上市資格、配股等目的，一般不會進(jìn)行利潤操縱。

（二）“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則可能再次成為利潤操縱的手段。新準(zhǔn)則中，非貨幣性交換選用了兩種計價基礎(chǔ)：公允價值和以換出資產(chǎn)的賬面價值計價。但是滿足以下兩個條件方可使用公允價值計量：一是該種交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出的資產(chǎn)的公允價值可以可靠地計量，否則以換出資產(chǎn)的賬面價值計量?？梢姽蕛r值如何確定是一個關(guān)鍵問題。企業(yè)為了取得上市資格，或上市公司為了配股目的，可能在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，通過“規(guī)劃交易”方式，選擇具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，以達(dá)到配股或?qū)崿F(xiàn)盈利的目的。實質(zhì)上，通過“規(guī)劃交易”增加利潤的方式就是一種利潤操縱行為。

（三）“債務(wù)重組”準(zhǔn)則有可能再次成為企業(yè)操縱利潤的工具

1、以資產(chǎn)清償債務(wù)。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入營業(yè)外收入，從而增加利潤。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入營業(yè)外收入。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入營業(yè)外支出?？梢?，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值不變，那么轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值越低，確認(rèn)的營業(yè)外支出數(shù)額越小，則計入營業(yè)外收入的數(shù)額即增加的利潤額越大。

2、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。這種債務(wù)重組方式，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額往往是不公允的，其差額越大，增加的利潤越多。

3、修改其他債務(wù)條件。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，作為債務(wù)人的上市公司進(jìn)行債務(wù)重組時，一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的利潤將直接計入當(dāng)期收益，計入利潤表。對此，首先，應(yīng)關(guān)注債務(wù)方債務(wù)重組的動機；其次，判斷債務(wù)重組企業(yè)之間是否是關(guān)聯(lián)方；最后，分析債務(wù)重組中公允價值確定的方法和依據(jù)是否合理。

（四）非同一控制下企業(yè)合并基本不存在利潤操縱的可能性?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)定以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)。因為我國大部分企業(yè)合并是同一控制下的企業(yè)合并，這樣做可以避免利潤操縱。

而對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。因此，合并方資產(chǎn)的公允價值與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值確定的可靠性是判斷能否構(gòu)成利潤操縱的關(guān)鍵。一般來說，非同一控制下的企業(yè)之間是各自獨立的利益主體，能夠按照相對公平的原則，確定各方資產(chǎn)的公允價值，因此基本不存在利潤操縱的可能性。

（五）金融工具確認(rèn)和計量是利潤操縱的關(guān)注點。金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則，包含投資資產(chǎn)和負(fù)債兩部分內(nèi)容。上市公司能否利用該準(zhǔn)則操縱利潤，重點應(yīng)分析兩點：第一，金融資產(chǎn)的分類是否發(fā)生了變化；第二，金融資產(chǎn)公允價值的確定是否真實可靠。在金融資產(chǎn)中，只有貸款和應(yīng)收款項在活躍市場中沒有報價。因為其公允價值的構(gòu)成相對簡單，而且準(zhǔn)則指南也對其公允價值的作出了明確規(guī)定。因此，利潤操縱的可能性較小。

二、公允價值應(yīng)用建議

（一）對公允價值的確定做出明確的規(guī)定。為了防止企業(yè)濫用公允價值操縱利潤，保證新準(zhǔn)則的有效實施，要借鑒國外公允價值計量的研究成果，結(jié)合我國的實際情況，制定符合我國國情的公允價值計量操作指南，詳盡規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計量和報告問題，對公允價值的確定做出進(jìn)一步的具體解釋和說明，對公允價值的定性和定量給予一個明確標(biāo)準(zhǔn)。

（二）完善資產(chǎn)評估市場，保證公允價值確定的合理性。公允價值的合理性是會計信息可靠性與相關(guān)性的重要基礎(chǔ)。由于我國相應(yīng)資產(chǎn)的交易市場不很完善，會有大量的債務(wù)重組業(yè)務(wù)、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)需要通過資產(chǎn)評估機構(gòu)確定其公允價值。然而，目前我國的資產(chǎn)評估機構(gòu)能否擔(dān)此重任，著實令人擔(dān)憂。因此，為了防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱，資產(chǎn)評估業(yè)作為客觀評定估算資產(chǎn)價值的行業(yè)，應(yīng)能夠為交易雙方提供可靠的價格尺度和依據(jù)。

（三）調(diào)整上市公司會計監(jiān)管政策。從眾多上市公司利潤操縱的案例可以發(fā)現(xiàn)，操縱營業(yè)利潤較難，而通過債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換的個別業(yè)務(wù)操縱非營業(yè)利潤則很普遍。尤其以上新準(zhǔn)則公允價值的應(yīng)用，企業(yè)通過利潤操縱會產(chǎn)生大量的無相應(yīng)現(xiàn)金流入的收益。對此，應(yīng)調(diào)整上市公司會計監(jiān)管政策，加強政府對市場的監(jiān)管力度，完善監(jiān)管機制，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，以避免不公平交易的發(fā)生和操縱利潤的情況。

（作者單位：河北大學(xué)）