王亞偉

一、計提存貨減值準備

存貨減值,是指存貨的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值。計提存貨減值準備的目的,主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。

資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的能夠帶來未來經(jīng)濟效益的經(jīng)濟資源。當存貨的可變現(xiàn)凈值跌至成本以下時,由此所形成的損失已不在資產(chǎn)的定義之中,不能為企業(yè)未來帶來經(jīng)濟效益,因此,應將這部分損失從資產(chǎn)價值中抵銷,列入當期損益。否則,當存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價值時,如果仍以其歷史成本計價,就會出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象,這對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營來講顯然是不穩(wěn)健的。企業(yè)在中期期末或年度終了,對存貨進行全面清查,如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因,使存貨成本不可收回時,應實施提取存貨跌價損失準備。

二、存貨可變現(xiàn)凈值與成本的含義及確定

財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則—存貨》,對存貨計提減值準備作了規(guī)定,要求企業(yè)對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中的較低者進行計量。即當成本低于可變現(xiàn)凈值時,存貨按成本計量;當成本高于可變現(xiàn)凈值時,存貨按可變現(xiàn)凈值計量。

(一)成本的含義

這里所講的成本,是指期末存貨的實際成本,即以歷史成本為基礎(chǔ)的存貨計價方法所計算的期末存貨價值。對于按照實際成本法進行日常核算的存貨,期末存貨的實際成本與該存貨相應賬戶的賬面余額一致;對于采用計劃成本法、零售價法等簡化核算方法進行日常核算的存貨,期末存貨的成本則是經(jīng)調(diào)整后的實際成本,分別反映在該存貨相應賬戶的賬面余額與調(diào)整賬戶的賬面余額中。

(二)可變現(xiàn)凈值的含義

可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中,以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本(加工成本)、銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額。但在應用時應注意以下兩點:

1.處于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程是合理確定可變現(xiàn)凈值的前提。存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品,或者是為了出售仍然處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品,或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。如果企業(yè)不是處于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程,而是處于破產(chǎn)清算過程,那么其會計核算原則和方法就會發(fā)生變化,存貨的期末計量就不再遵循成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則。

2.可變現(xiàn)凈值實質(zhì)上是指現(xiàn)金凈流入。以估計售價作為預計現(xiàn)金流入,以將要發(fā)生的加工成本、銷售費用以及相關(guān)稅金作為預計現(xiàn)金流入的抵減項目,即預計現(xiàn)金流出。預計現(xiàn)金流入減去預計現(xiàn)金流出等于預計現(xiàn)金凈流入。

同時,用可變現(xiàn)凈值時應具備以下條件:(1)存貨持有的目的是為了銷售;(2)存貨能容易地以已知的價格售出(收入實現(xiàn)不存在障礙);(3)追加的成本或費用可以合理估計;(4)收現(xiàn)的時間間隔不能太長。

(三)可變現(xiàn)凈值的確定

1.確定可變現(xiàn)凈值時要求考慮的因素

(1)應以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)。可靠證據(jù)是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明,如產(chǎn)品的市場銷售價格、與企業(yè)產(chǎn)品相同或類似商品的市場銷售價格、供貨方和銷售方提供的有關(guān)資料以及生產(chǎn)成本資料等。

(2)應考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的不同,確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也就不同。企業(yè)持有存貨的目的通?？煞譃?持有以備出售,如商品、產(chǎn)成品等;將在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用,如材料、物料等。

(3)應考慮資產(chǎn)負債表日后事項的影響。在確定資產(chǎn)負債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時,不僅要考慮資產(chǎn)負債表的當日與該項存貨相關(guān)的價格與成本波動,而且還應考慮未來的相關(guān)事項。

2.確定可變現(xiàn)凈值的原則

(1)為執(zhí)行銷售合同或勞務合同而持有的存貨,通常應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其確定可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同,則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應當以合同價格作為計量基礎(chǔ);如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來,但持有專門用于該標的物生產(chǎn)的原材料,其可變現(xiàn)凈值也應當以合同價格作為計量基礎(chǔ)。

(2)企業(yè)持有存貨數(shù)量超過銷售合同訂購數(shù)量時,超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值一般以銷售價格作為其計量基礎(chǔ)。此時,銷售合同約定數(shù)量的存貨應以銷售合同所規(guī)定的價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ),超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格(即市場銷售價格)作為其計量基礎(chǔ)。但在判斷減值狀況時,應該根據(jù)存貨有無銷售合同或勞務合同,分別比較其售價和對應成本,分別確定存貨跌價準備,而不能合并確定。

三、存貨的期末計價

會計期末,在運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則對材料存貨進行計量時,需要考慮材料的用途。企業(yè)持有的材料根據(jù)用途可分為兩種:其一是用于連續(xù)生產(chǎn)而持有的材料,其二是用于出售的材料。對于前者,如果生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本,則該材料按照成本計價;如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本,則該材料應當按可變現(xiàn)凈值計量。對于后者,只需比較材料的成本與根據(jù)材料本身的估計售價確定的可變現(xiàn)凈值相比即可,以較低者作為期末計價的依據(jù)。

(一)成本與可變現(xiàn)凈值的比較方式

在確定各期末資產(chǎn)負債表存貨項目的金額和應提取存貨跌價準備的金額時,從理論上講,有三種方法,一是單項比較法,即可以先分別比較每一種存貨的成本與可變現(xiàn)凈值,計算出該種存貨在各期末資產(chǎn)負債表存貨項目中應列示的金額和應提取存貨跌價準備的金額,然后分別加總,以確定各期末資產(chǎn)負債表存貨項目的總金額和應提取存貨跌價準備的總金額;二是分類比較法,也可以先分別比較每一類存貨的總成本與該類存貨可變現(xiàn)凈值的總金額,在計算出確定該類存貨在各期末資產(chǎn)負債表存貨項目應列示的金額和應提取存貨跌價準備的金額后分別予以加總,以確定各期末資產(chǎn)負債表存貨項目的總金額和應提取存貨跌價準備的總金額;三是總額比較法,還可以直接比較所有存貨的總成本與可變現(xiàn)凈值總額,以確定各期末資產(chǎn)負債表存貨項目的總金額和應提取存貨跌價準備的總金額。

(二)存貨減值的賬務處理

如果期末結(jié)存存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值,一般不需作賬務處理,資產(chǎn)負債表中的存貨仍然按期末賬面價值列示。如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本,則必須在當期確認存貨跌價損失,并進行有關(guān)賬務處理。

四、計提存貨減值準備中存在的問題

目前,在我國關(guān)于存貨減值準備的規(guī)定中允許在計提跌價準備方法上采用按單項計提法、分類計提法;允許企業(yè)對存貨采用按實際成本計算,也可采用按計劃成本計算,這就增加了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的隨意性和靈活性,存在很大的主觀成分,使一些企業(yè)有空隙可鉆。

1.可變現(xiàn)凈值靠主觀判斷

過去,我國行業(yè)會計制度是以稅法為導向,柔性不足,剛性有余,企業(yè)不必也無法進行職業(yè)判斷。現(xiàn)今,《企業(yè)會計制度》與稅法已經(jīng)分離,會計制度以投資者為導向,較之過去已有相當柔性空間,會計職業(yè)判斷是對我國會計制度的創(chuàng)新,沒有以投資者為導向的會計制度,職業(yè)判斷也無從談起,企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會計發(fā)揮作用,必須熟練把握職業(yè)判斷,但同時也造成了有些企業(yè)濫用職業(yè)判斷,任意調(diào)節(jié)利潤。

從計提存貨跌價準備可以看出,我國需要一個有市值的公開市場,完全靠主觀預計和專業(yè)判斷是不準確的,包括上市公司的會計師和獨立審計師。有些公司的年報出現(xiàn)巨虧的原因大多是計提了八項減值準備,這些公司都充分運用了減值會計政策,一方面對歷史假賬作了沖銷,另一方面為下年扭虧留下空間。一年虧的避免ST,ST避免暫停上市,暫停上市避免退市。

2.不符合歷史成本計價原則

會計期末,企業(yè)存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中的較低者進行計價,這樣不同項目的存貨,有的按成本計價,有的按可變現(xiàn)凈值計價,顯然該方法不符合歷史成本計價原則。同時也部分否定了配比原則。

3.不符合一貫性原則和可比性原則

按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,各個企業(yè)在處理會計業(yè)務時,其方法和程序在不同會計期間要保持前后一致,不能隨意變更,以便于對前后時期會計資料進行縱向比較。而“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”要求不同時期的同一種存貨,當成本低于可變現(xiàn)凈值時,存貨按成本計價;當可變現(xiàn)凈值低于其成本時,存貨按可變現(xiàn)凈值計價,這樣使企業(yè)同一種存貨在不同會計期間計價不同,失去了比較的基礎(chǔ),顯然違背了一貫性原則和可比性原則。

企業(yè)的會計行為受會計準則允許多種會計處理方法并存,這就給企業(yè)進行會計操縱提供了可乘之機,有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會計方法,有時可能高估或低估資產(chǎn)。同時,由于上期期末存貨成本偏低,也就意味著下期期初存貨成本偏低從而導致下期成本下降而利潤上升,其結(jié)果是前后兩期利潤的真實性受到影響。

(作者單位:河南省委統(tǒng)戰(zhàn)部)