高雪君

[摘要]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》,讓政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)有了系統(tǒng)完整的準(zhǔn)則依據(jù)。根據(jù)新準(zhǔn)則定義,政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。

[關(guān)鍵詞]準(zhǔn)則 政府補(bǔ)助 會計處理

政府包括各級政府及其所屬機(jī)構(gòu),國際類似組織也在此范圍之內(nèi)。歸納起來政府補(bǔ)助的形式主要有財政撥款、財政貼息、稅收返還等。下面就新舊準(zhǔn)則政府補(bǔ)助的會計處理進(jìn)行比較。

一、舊準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定及會計處理方法

1.舊準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助沒有單項的準(zhǔn)則

在2006年之前,由于當(dāng)時條件不成熟,財政部沒有正式發(fā)布政府補(bǔ)助方面的會計準(zhǔn)則,只是在《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等制度中,在對負(fù)債類、權(quán)益類科目的講解中對政府補(bǔ)助會計進(jìn)行了規(guī)定。

2.舊準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的會計處理沒有統(tǒng)一

有些業(yè)務(wù)采用收益法,如按銷量或工作量收取的定額補(bǔ)助計入補(bǔ)貼收入;有些采用資本法,如無償劃撥的固定資產(chǎn)計入資本;有些采用總額法,如先征后退的增值稅計入補(bǔ)貼收入;有些采用凈額法,如將實際收到的財政貼息沖減財務(wù)費用或在建工程等。

3.舊準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助運用的會計科目及賬務(wù)處理

(1)和收益相關(guān)的政府補(bǔ)助通過“補(bǔ)貼收入”、“銀行存款”等科目核算。

例如:某國有煤炭企業(yè)2007年收到國家撥付的政策性虧損補(bǔ)貼2000萬元,企業(yè)做賬務(wù)處理如下:

借:銀行存款2000

貸:補(bǔ)貼收入2000

(2)和資產(chǎn)相關(guān)的通過“專項應(yīng)付款”、“在建工程”、“生產(chǎn)成本”、“固定資產(chǎn)”、“資本公積”等科目核算。

例如:A企業(yè)接受國家撥入的專用于技術(shù)改造、技術(shù)研究的資金500萬元。企業(yè)收到國家財政撥款時做:

借:銀行存款500

貸:專項應(yīng)付款500

使用過程中有400萬元用于技術(shù)改造,項目完工后可以形成固定資產(chǎn),另外100萬元用以研發(fā)費用。則企業(yè)做賬務(wù)處理如下:

借:在建工程400

生產(chǎn)成本100

貸:銀行存款500

項目結(jié)束后,對可形成固定資產(chǎn)的政府補(bǔ)助,在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的同時,按相同金額轉(zhuǎn)資“資本公積”。則企業(yè)做賬務(wù)處理如下:

借:固定資產(chǎn)400

貸: 在建工程400

同時做: 借:專項應(yīng)付款 400

貸:資本公積400

對不能形成固定資產(chǎn)需要核銷的支出,報經(jīng)批準(zhǔn)后做:

借:專項應(yīng)付款100

貸:生產(chǎn)成本100

二、新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定及會計處理方法:

1.新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助有了單項、獨立的準(zhǔn)則

新準(zhǔn)則體現(xiàn)中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同點之一,就是政府補(bǔ)助為務(wù)有了獨立的準(zhǔn)則。

2.新準(zhǔn)則下統(tǒng)一了政府補(bǔ)助的會計處理方法

新準(zhǔn)則明確了政府補(bǔ)助采用收益法中的總額法處理,以便更真實、完整地反映政府補(bǔ)助的相關(guān)信息。所謂收益法是將政府補(bǔ)助計入當(dāng)期收益或遞延收益,分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

3.新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助運用的會計科目及賬務(wù)處理

(1)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助通過“營業(yè)外收入”、“遞延收益”、“其他應(yīng)收款”科目核算。

例如甲企業(yè)為一家儲糧企業(yè),國家每月補(bǔ)償保管費130萬元,于2007年1季度初撥付390萬元補(bǔ)貼款。則甲企業(yè)1月1日確認(rèn)應(yīng)收到補(bǔ)貼款時做:

借:其他應(yīng)收款390萬元

貸:遞延收益390萬元

甲企業(yè)于2007年1月10日實際收到財政補(bǔ)貼款時做

借:銀行存款390萬元

貸:其他應(yīng)收款390萬元

2007年1月末,將補(bǔ)償1月份保管費的補(bǔ)貼計入當(dāng)期收益。

借:遞延收益130萬元

貸:營業(yè)外收入130萬元

(2)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助通過“遞延收益”、“在建工程”、“研發(fā)支出”、“固定資產(chǎn)”等科目核算。

企業(yè)實際收到款項時,按照到賬的實際金額,確認(rèn)資產(chǎn)(銀行存款)和遞延收益;將政府補(bǔ)助用于購建長期資產(chǎn),通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集,完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn);該長期資產(chǎn)交付使用后,自長期資產(chǎn)可供使用時起,按照長期資產(chǎn)的預(yù)計使用期限,將遞收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益。①遞延收益分配的起點是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時”,對于應(yīng)計提或攤銷的長期資產(chǎn),即為資產(chǎn)開始折舊或攤銷的時點。②遞延收益分配的終點是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時“孰早”。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時或結(jié)束前被處置(出售、轉(zhuǎn)讓、報廢等),尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益,不再予以遞延。

例如政府20×1年1月?lián)芨禔企業(yè)450萬元財政撥款要求用于購買大型設(shè)備1臺,該設(shè)備使用年限10年,采用直線法計提折舊(假設(shè)無殘值)。20×9年2月1日,A企業(yè)出售了這臺設(shè)備。則20×1年1月A企業(yè)收到450萬元財政撥款時做:

借:銀行存款450萬元

貸:遞延收益450萬元

20×1年1月A企業(yè)購置固定資產(chǎn)時做

借:固定資產(chǎn)450萬元

貸:銀行存款450萬元

自20×1年2月起每個資產(chǎn)負(fù)債表日,按折舊年限分?jǐn)傔f延收益時做:

借:遞延收益3.75萬元

貸:營業(yè)外收入3.75萬元

20×9年2月出售該設(shè)備時,轉(zhuǎn)銷遞延收益余額90萬元。

借:遞延收益90萬元

貸:營業(yè)外收入90萬元

三、新舊準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助會計處理不同對所得稅的影響

新舊準(zhǔn)則對與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會計處理運用科目雖然不同,但最終都是結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”,納入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,對所得稅的影響相同。

而對與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助助會計處理,舊準(zhǔn)則對能形成資產(chǎn)的政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)入了“資本公積”,直接增加了企業(yè)當(dāng)年的所有者權(quán)益,對這部分政府補(bǔ)助企業(yè)可以不納所得稅;新準(zhǔn)則對能形成資產(chǎn)的政府補(bǔ)助,按折舊或攤銷年限逐年轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”,最終結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”,增加該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,增加了接受政府補(bǔ)助企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

四、新準(zhǔn)則實際操作中的兩點建議

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,如果形成種類繁多使用年限不統(tǒng)一的多項資產(chǎn),攤銷遞延收益的年限如何確定?

如果這部分種類繁多的資產(chǎn),年限有5年、8年、10年、20年等,又不能把政府補(bǔ)助對應(yīng)到每一項資產(chǎn),在實際操作中攤銷遞延收益的年限就很難確定。為便于操作筆者認(rèn)為可以按占金額比例較大的資產(chǎn)年限,確定一個綜合年限進(jìn)行攤銷。

2.新準(zhǔn)則中未明確指出雖然是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,但項目支出后,確實不能形成資產(chǎn),此部分政府補(bǔ)助如何處理?建議應(yīng)繼續(xù)準(zhǔn)予核銷。

以某礦務(wù)局“礦山地質(zhì)補(bǔ)勘”國債項目為例,此項目政府補(bǔ)助452萬元。因煤炭行業(yè)的特殊性,該項目的主要工程就是打勘探孔取地質(zhì)樣品,取完樣后封孔,所有工程支出均不能形成資產(chǎn),此項政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則該如何處理?按照舊準(zhǔn)則處理,則報經(jīng)批準(zhǔn)后可以核銷;建議在新準(zhǔn)則中上述問題,應(yīng)繼續(xù)準(zhǔn)予核銷。