雷 雪 匡 吟 李小雪
【摘要】 建立的環(huán)境業(yè)績評價指標可分為定量指標和定性指標兩種,前者主要包括反映資源消耗情況的指標、反映污染物排放情況的指標和反應(yīng)企業(yè)環(huán)境支出情況的指標;后者主要包括企業(yè)環(huán)保環(huán)境與環(huán)?;顒又笜?。
【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計;環(huán)境業(yè)績;評價指標
一、基于環(huán)境會計建立環(huán)境業(yè)績指標的現(xiàn)實意義
(一)我國環(huán)境業(yè)績指標的運用現(xiàn)狀
目前,環(huán)境會計評價指標中最為重要的指標首推環(huán)境業(yè)績指標。邁克爾·波特在《國家競爭優(yōu)勢》中指出:環(huán)境業(yè)績指標是用來衡量企業(yè)的資源耗費的效率與效果?!镀髽I(yè)環(huán)境業(yè)績與財務(wù)業(yè)績指標的結(jié)合》將環(huán)境業(yè)績指標定義為:可被用來衡量企業(yè)資源耗費的效率與效果的指標。中國的理論界和實務(wù)界都一致認可通過它來評價企業(yè)的環(huán)境業(yè)績。
環(huán)境業(yè)績指標可以分為簡單型環(huán)境業(yè)績指標和復雜型環(huán)境業(yè)績指標。簡單型環(huán)境業(yè)績指標只計量一個變量, 如能源消耗或固體廢棄物的噸數(shù)等;復雜型環(huán)境業(yè)績指標計量兩個或更多的變量, 如單位產(chǎn)出的能源消耗、單位產(chǎn)出或單位銷售額的固體廢棄物等。根據(jù)所收集到的文獻分析得出,我國所選用的企業(yè)環(huán)境業(yè)績指標主要包括原材料、能源、水、生物多樣性,排放物、污水和廢棄物、供貨商、產(chǎn)品和服務(wù)、法規(guī)、交通運輸和總體情況等方面。這些指標從宏觀的角度反映企業(yè)對自然系統(tǒng)包括生態(tài)系統(tǒng)、空氣、水的影響。
(二)我國環(huán)境業(yè)績指標運用的局限
企業(yè)現(xiàn)有的環(huán)境業(yè)績考核指標中有環(huán)境指標和經(jīng)濟指標兩大類。在目前環(huán)境危機日趨嚴重和環(huán)境保護日益重要的形勢下,均已暴露出了自己的不足和缺陷。在企業(yè)現(xiàn)有的環(huán)境指標體系中,傳統(tǒng)指標孤立地用環(huán)境指標來衡量企業(yè)環(huán)境業(yè)績,使得對環(huán)境業(yè)績的評價脫離了企業(yè)的管理活動,難以調(diào)動企業(yè)提升環(huán)境業(yè)績的積極性。
企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟考核指標主要是由資金流動速度指標、償債能力指標和盈利能力指標等構(gòu)成,核心是盈利能力指標。這一考核指標體系有兩個最為明顯的特點:一是強調(diào)經(jīng)濟的增長量,對企業(yè)而言,就是利潤和凈權(quán)益的增長幅度,但不考核環(huán)境等其他非經(jīng)濟因素的改善;二是強調(diào)管理者對股東的責任,忽視了其應(yīng)負擔的環(huán)保責任和社會責任。另外,企業(yè)現(xiàn)有的環(huán)境指標和經(jīng)濟業(yè)績指標并沒有很好地結(jié)合在一起,不能有機地全面反映企業(yè)的環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)績,有必要選擇適當?shù)沫h(huán)境業(yè)績指標。
(三)會計視角下建立環(huán)境業(yè)績指標的現(xiàn)實意義
1.選取指標的方法
對環(huán)境業(yè)績指標的選取采取定量指標和定性指標相結(jié)合的模式。一方面將可以量化的影響績效的因素通過設(shè)置指標的方式進行量化,以便于分析比較;另一方面對無法量化的影響績效的因素,可以借鑒美國等發(fā)達國家的做法,將“優(yōu)先實踐”原則作為衡量標準。這樣的模式可以充分反映和恰當評價企業(yè)的環(huán)境效益和經(jīng)濟效益。
2.會計視角下建立環(huán)境業(yè)績指標現(xiàn)實可行
英國特許管理會計師協(xié)會在1999年所進行的一項研究亦表明了在企業(yè)環(huán)境義務(wù)與企業(yè)盈利能力之間存在一定的聯(lián)系。對于綠色公司和非綠色公司而言,綠色公司的資本回報率相比較而言,要高出5%(J.S托姆斯,1999)。
良好的環(huán)境業(yè)績能促進經(jīng)濟效益的提升,反過來,經(jīng)濟效率的提升又能保障環(huán)境業(yè)績的實現(xiàn),企業(yè)的環(huán)境業(yè)績在一定程度上能與企業(yè)的經(jīng)濟效益形成良性“互助”?;诃h(huán)境會計建立環(huán)境業(yè)績評價指標體系,能夠有效地把企業(yè)的環(huán)境業(yè)績和經(jīng)濟效益結(jié)合起來,更合理地評價企業(yè)的環(huán)境業(yè)績,促進企業(yè)環(huán)境業(yè)績和經(jīng)濟效益的“雙豐收”。
二、環(huán)境業(yè)績評價定量指標的選取
定量評價指標主要針對可以用科學方法計量的環(huán)境影響因素,包括反映資源消耗情況的指標、反映污染物排放情況的指標、反映企業(yè)環(huán)境支出情況的指標三個部分。越來越多的專家認為生態(tài)效率指標是實現(xiàn)財務(wù)業(yè)績和環(huán)境業(yè)績相結(jié)合的一種有效方法,生態(tài)效率指標是環(huán)境業(yè)績變量與財務(wù)業(yè)績變量的比率,它的基本內(nèi)容是由兩個獨立的指標構(gòu)成:
生態(tài)效率指標=環(huán)境業(yè)績指標/財務(wù)業(yè)績指標
已有的生態(tài)效率指標沒有具體的針對性,不利于企業(yè)綜合業(yè)績的分析,有必要對其進一步加工和提煉。
(一)反映資源消耗情況的指標
在生態(tài)效率指標這個分數(shù)式中,可供選擇的分母即財務(wù)指標有:經(jīng)濟增加值(簡稱為EVA,下同)、銷售收入、營業(yè)利潤、稅后凈利潤。經(jīng)濟增加值是提取稅后凈營業(yè)利潤包括股權(quán)和債務(wù)的所有資金成本后的經(jīng)濟利潤,是度量公司業(yè)績的指標。
EVA的計算公式為:EVA=稅后凈營業(yè)利潤-資本成本
比較這四個經(jīng)濟指標,經(jīng)濟增加值是比較適當?shù)倪x擇,比較準確地反映了公司在一定時期內(nèi)為股東創(chuàng)造的價值,成為傳統(tǒng)指標體系的重要補充。與銷售收入和營業(yè)利潤相比,經(jīng)濟增加值在資源使用、環(huán)境影響與經(jīng)濟產(chǎn)出之間可建立更為精確的相關(guān)關(guān)系。這是因為EVA與企業(yè)能夠?qū)嶋H控制的那段經(jīng)營過程的資源輸入、廢棄物排放及產(chǎn)品、勞務(wù)輸出密切相關(guān),易于界定企業(yè)的環(huán)境和財務(wù)業(yè)績。
資源是企業(yè)生產(chǎn)的基礎(chǔ)和動力,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中耗用的資源種類繁多。資源的充分利用能夠為企業(yè)節(jié)約成本,提高企業(yè)經(jīng)濟效益。資源消耗情況指標是環(huán)境業(yè)績評價指標體系中一個重要的指標構(gòu)成,反映了企業(yè)資源投入比例、資源消耗結(jié)構(gòu)、資源消耗與實現(xiàn)收益是否配比。單位經(jīng)濟增加值資源消耗量指標越小,說明企業(yè)的資源利用效果越好。消耗的資源包括在整個生產(chǎn)經(jīng)營周期中所消耗的能源(煤炭、石油、天然氣、汽油、柴油等)、水、電以及其他能源原材料(液態(tài)、固態(tài)、氣態(tài)三種),其中不包括在整個周期中回收再利用的資源。該指標主要包括以下三個子指標:
1.單位經(jīng)濟增加值能源消耗量
需要確定企業(yè)的主要能源消耗情況。由于具體能源種類不同,應(yīng)以能量單位“千焦”來衡量能量消耗量,則單位經(jīng)濟增加值能源消耗量=能源消耗量/經(jīng)濟增加值。
2.單位經(jīng)濟增加值水資源消耗量
該指標可以直接反映和評價企業(yè)的經(jīng)濟和環(huán)境效益,在不同企業(yè)之間也有較好的可比性。計算公式為:單位經(jīng)濟增加值水資源消耗量=水資源消耗量/經(jīng)濟增加值。
3.單位經(jīng)濟增加值其他資源消耗量
不同行業(yè)的資源耗用情況差異很大,還需要根據(jù)行業(yè)的性質(zhì)計算單位經(jīng)濟增加值其他資源消耗量。如鋼鐵企業(yè)在生產(chǎn)過程中需要精礦石、焦炭、石灰石、耐火材料、螢石等,這些資源也是衡量企業(yè)能源耗費的重要依據(jù),必須根據(jù)行業(yè)具體情況增設(shè)指標。計算公式為:
單位經(jīng)濟增加值其他資源消耗量=該資源消耗量/經(jīng)濟增加值。
(二)反映污染物排放情況的指標
將企業(yè)排放的污染物劃分成廢氣、廢水、固體廢棄物三類來展開論述。
1.廢氣排放指標
總指標:單位增加值廢氣排放量=廢氣排放量/增加值
企業(yè)所處的行業(yè)不同,其排放的主要廢氣不同,不同氣體對環(huán)境的危害也不同,很難用一個指標來籠統(tǒng)地衡量企業(yè)的廢氣排放狀況。企業(yè)所排放的廢氣狀況,只能在行業(yè)內(nèi)可比。對于同種廢氣,需要按其濃度,將企業(yè)排放的廢氣折算成標準體積。
將排放量與企業(yè)的財務(wù)業(yè)績結(jié)合,得到指標“單位增加值排放的廢氣量=廢氣排放量/增加值”,此時的排放量為按濃度或其他更合理的標準折算后的標準排放量。在增加值不變的情況下,該指標值越小,說明企業(yè)的廢氣污染越小,環(huán)境管理越得力,對廢氣排放的控制業(yè)績越好。選取了幾種十分常見的廢氣做出論述,企業(yè)或環(huán)境部門可根據(jù)所處的行業(yè)及自身實際情況增設(shè):
(1)單位增加值SO2排放量。此指標用于衡量企業(yè)生產(chǎn)過程當中SO2的排放情況,單位增加值SO2排放量=標準SO2排放量/增加值。
(2)單位增加值粉塵量。此指標用來衡量企業(yè)生產(chǎn)時產(chǎn)生粉塵的情況。單位增加值粉塵量=粉塵量/增加值。
(3)單位增加值氟化物排放量。單位增加值氟化物排放量=氟化物排放量/增加值。
(4)單位增加值氯化物排放量。單位增加值氯化物排放量=氯化物排放量/增加值。
(5)單位增加值氮氧化物排放量。單位增加值氮氧化物排放量=標準氮氧化物排放量/增加值。
2.廢水排放指標
總指標:單位增加值廢水排放量=廢水排放量/增加值。
企業(yè)排放的廢水屬于工業(yè)廢水,工業(yè)廢水按其所含主要污染物的化學性質(zhì)分類,有含無機污染物為主的無機廢水和含有機污染物為主的有機廢水。廢水中污染物質(zhì)的種類以及各自的含量不盡相同,很難對其進行準確的分類,僅對污水作了簡單分類:無機廢水和有機廢水,用兩個指標對企業(yè)的廢水排放情況進行衡量:
(1)單位增加值無機廢水排放量。根據(jù)無機廢水濃度以及對環(huán)境的危害程度(實際中企業(yè)或環(huán)保部門可以采用更好的標準)將廢水折算成標準體積的廢水。再將排放情況與企業(yè)財務(wù)業(yè)績相結(jié)合,則用于衡量無機廢水排放情況的指標就是:單位增加值無機廢水排放量=標準無機廢水排放量/增加值。此指標越小,說明企業(yè)對無機廢水排放的控制越好。
(2)單位增加值有機廢水排放量。類似于無極廢水,用于衡量有機廢水排放情況的指標就是:單位增加值有機廢水排放量=標準有機廢水排放量/增加值。
3.固體廢棄物排放指標
用兩個指標來衡量企業(yè)的固體廢棄物排放情況:
(1)單位增加值一般固體廢物排放量。一般固體廢棄物根據(jù)具體廢棄物質(zhì)的化學成分不同有許多種類,不同種的一般廢物對環(huán)境的影響不同,如可降解固體廢物比不可降解固體廢物對環(huán)境的危害小??梢园凑找话愎腆w廢物對環(huán)境的影響程度將其折算成標準質(zhì)量(即標準排放量)。再將其排放情況與企業(yè)財務(wù)業(yè)績掛鉤,此時,用于衡量企業(yè)一般固體廢物的排放情況的指標就是:單位增加值一般固體廢物排放量=標準一般固體廢物排放量/增加值。
(2)單位增加值有害固體廢物排放量。類似一般廢棄物,用于衡量企業(yè)有害固體廢物的排放情況的指標就是:單位增加值有害固體廢物排放量=標準有害固體廢物排放量/增加值。
(三)反映企業(yè)環(huán)境支出情況的指標
1.資本性環(huán)境支出比率
所謂資本性環(huán)境支出,是指能為幾個會計核算期間帶來環(huán)境收益的支出。資本性環(huán)境支出具有資本性,即發(fā)生時不能被全部列入當期費用,而應(yīng)分期攤?cè)胂嚓P(guān)受益期間,以便與當期收益配比,因而該環(huán)境支出的收益與較多的會計年度相關(guān)。企業(yè)的資本性環(huán)境支出主要包括企業(yè)購置環(huán)保設(shè)備支出、建造環(huán)保設(shè)施支出、購置環(huán)保用專利支出等。
資本性環(huán)境支出比率=資本性環(huán)境支出/支出總額×100%
通過計算企業(yè)資本性環(huán)境支出比率,可以知道企業(yè)總支出中有多少是對環(huán)?;顒泳哂虚L期影響的。企業(yè)的資本性環(huán)境支出比率越高,說明企業(yè)越重視環(huán)保,對企業(yè)長期持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營越有利。
2.收益性環(huán)境支出比率
收益性環(huán)境支出是指企業(yè)為了取得本期環(huán)境收益而發(fā)生的、其效益僅與本會計期間相關(guān)的環(huán)境支出。收益性環(huán)境支出應(yīng)于發(fā)生時全部列入當期費用,以便與當期收益配比,其支出的效益僅與本會計期間相關(guān)。企業(yè)發(fā)生的排污費、職工環(huán)保知識培訓費、環(huán)保設(shè)備維修費、環(huán)保機構(gòu)運行費等都可列為收益性環(huán)境支出。
收益性環(huán)境支出比率=收益性環(huán)境支出/支出總額×100%
企業(yè)的收益性環(huán)境支出主要可帶來環(huán)境收益或環(huán)境狀況的改善,如此看來,在支出總額不變的情況下,收益性環(huán)境支出比率越大,越能提高企業(yè)的競爭力,越有益于企業(yè)的發(fā)展。
3.預(yù)防性環(huán)境支出比率
企業(yè)的環(huán)境支出中,有一部分是用于預(yù)防環(huán)境污染事故,加強環(huán)境管理的。衡量并披露這預(yù)防性環(huán)境支出比率,可以使信息使用者更進一步了解企業(yè)管理層環(huán)保意識的高低。
預(yù)防性環(huán)境支出比率=預(yù)防性環(huán)境支出/支出總額×100%
企業(yè)的預(yù)防性環(huán)境支出比率越大,其環(huán)保意識就越強,發(fā)生環(huán)境污染事故的可能就越小。企業(yè)的市場競爭力就越大,受到的贊譽越多。
4.處罰性環(huán)境支出比率
所謂處罰性環(huán)境支出,是指企業(yè)的某項環(huán)境指標超過了國家有關(guān)規(guī)定的上限,對環(huán)境造成了嚴重影響,受到有關(guān)部門的處罰而產(chǎn)生的支出。
處罰性環(huán)境支出比率=處罰性環(huán)境支出/支出總額*100%
企業(yè)處罰性環(huán)境支出是一種有損企業(yè)形象的支出,其支出越多,說明企業(yè)對環(huán)境污染越嚴重。處罰性環(huán)境支出比率越小,企業(yè)污染物排放的違規(guī)現(xiàn)象越少,企業(yè)的形象也就越好。
三、環(huán)境業(yè)績評價定性指標的選取---定性指標
定性指標主要是指難以用科學方法計量的環(huán)境影響因素,這些無法用貨幣計量的非財務(wù)效益,在戰(zhàn)略管理會計中可以借用定性指標加以分析考慮。在現(xiàn)階段,我國理論界尚未研究出一個完整的理論框架來協(xié)調(diào)各個定性指標的關(guān)系,認為環(huán)境業(yè)績評價中仍應(yīng)以定量指標為主。
但是,定量指標不能反映環(huán)境業(yè)績經(jīng)營績效的全貌,在一定程度上設(shè)置定性指標可以與定量指標互補,以客觀全面科學地反映企業(yè)的環(huán)保業(yè)績。分別賦予定性和定量指標一定權(quán)重,兩者相互配合,能有效地評價企業(yè)的環(huán)境業(yè)績。
1.定性指標的分類和具體內(nèi)容
定性指標可以分類為反映環(huán)境政策的指標和反映環(huán)保行動的指標。為提高指標的可操作性,應(yīng)盡可能地將這些定性指標加以量化(指標化),實現(xiàn)從定性到定量的轉(zhuǎn)化;對于不易量化的指標,可通過德爾菲法獲取基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。德爾菲法,即專家評分法,專家評價法是以專家主觀判斷為基礎(chǔ),對評價對象做出總的評價的方法,專家評分滿分是100分。下面具體介紹定性指標的分類和內(nèi)容:
(1)企業(yè)的環(huán)保環(huán)境。定性評價企業(yè)的環(huán)保業(yè)績指標包括三點內(nèi)容:一是公司環(huán)保目標和方針的制定狀況;二是環(huán)保機構(gòu)設(shè)置;三是企業(yè)工作人員環(huán)保的培訓情況?,F(xiàn)代企業(yè)的管理制度、企業(yè)文化、人力資源開發(fā)等所體現(xiàn)的環(huán)保意識的程度,皆可通過以上三種指標通過專家打分,得出具體的分數(shù),從而在一定程度上可以形成對一個公司環(huán)保狀況的感性認識。一個公司的公眾形象和無形的商譽,也可通過環(huán)境政策的情況對之有初步的評價和了解。
(2)企業(yè)的環(huán)保行動。一個企業(yè)的環(huán)保行動不計其數(shù),能夠用定性指標予以描述的,總的來說,有以下7類:
環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況;內(nèi)部環(huán)境管理制度的建立和執(zhí)行情況;污染物的治理措施及其成果;有害有毒物質(zhì)的保管和使用情況;企業(yè)在產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、運輸、消費過程中對外部環(huán)境造成的影響;發(fā)生污染事故的情況;環(huán)保行為的創(chuàng)新能力和落實情況(如企業(yè)綠色產(chǎn)品的開發(fā)與銷售)。
(3)環(huán)保環(huán)境與環(huán)?;顒拥慕Y(jié)合。好的環(huán)境業(yè)績指標,必須能夠評價企業(yè)的環(huán)境管理體系,污染物的有效預(yù)防控制或削減、能耗的降低,產(chǎn)品生產(chǎn)和消費過程中污染和噪音降低、正規(guī)的或結(jié)構(gòu)化的環(huán)境報告、取得環(huán)境標志或環(huán)境質(zhì)量認證、企業(yè)形象的提升、企業(yè)與政府、公眾及其他壓力集團關(guān)系的改善、訴訟風險減少等。
通過以上兩種評價內(nèi)容十種指標的專家評分,會得出一個企業(yè)比較全面和科學的環(huán)保定性業(yè)績。一個具備優(yōu)良社會責任感的企業(yè),毋庸置疑會在上述10種指標的評價中得到理想的分數(shù),進而會降低企業(yè)環(huán)境風險,提升企業(yè)的社會形象和潛在的經(jīng)營業(yè)績。
2.指標運用應(yīng)注意的事項
用于評價企業(yè)環(huán)境業(yè)績的指標很多,并不是所有的指標都可以同時適用于某一個企業(yè),以上10個指標也是同樣的道理。在實際運用中,應(yīng)考慮國家環(huán)境管理的重點、企業(yè)所處行業(yè)和生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)特點、以及企業(yè)的環(huán)境管理目標等選擇使用。
通過把企業(yè)指標的實際情況與標準進行對比,考察企業(yè)每個指標的實際優(yōu)劣狀況,從而評價整個企業(yè)環(huán)境保護方面的績效。在制定企業(yè)所選取的各個指標的標準時,專家小組即績效評價小組要參照評價準值,結(jié)合企業(yè)的運營狀況、歷史狀況及目前的行業(yè)狀況,把標準與企業(yè)實際結(jié)合起來,建立合理、科學的評價標準,使評價結(jié)果既具有行業(yè)范圍內(nèi)的可比性,又使公正性、客觀性得到保證。
參考文獻
[1]孟凡利.環(huán)境會計研究.大連:東北財經(jīng)大學出版社,1999
[2]許家林,孟凡利,高文進.環(huán)境會計.上海:上海財經(jīng)大學出版社,2004
注:本文為2008年度大學生創(chuàng)新性實驗計劃項目《現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價體系的構(gòu)建研究》(081052014)階段成果