趙　燕

摘要：民辦高校的興起和發(fā)展?jié)M足了人們對教育選擇的需要。運用作業(yè)成本法對民辦高校教育成本進行核算，有助于合理配置教育資源，提高民辦高校的教育質量和辦學效益，保證我國民辦高校持續(xù)、健康發(fā)展具有非常重要的現(xiàn)實意義。本文結合民辦高校的實際，探討作業(yè)成本法在民辦高校的應用。

關鍵詞：民辦高校作業(yè)成本法教育成本作業(yè)

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和高等教育體制改革的不斷深入，我國民辦高校近年來發(fā)展迅速，民辦高校的興起和發(fā)展?jié)M足了人們對教育選擇的需要。民辦高校完全靠個人投資或社會融資辦學，為保證教育事業(yè)的公益性和自身的健康持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)投資人的依法“合理回報”和在激烈的校際競爭中勝出，民辦高校需要準確地核算成本、控制成本，制定科學合理的學費標準，這對促進民辦高校教育事業(yè)健康發(fā)展具有十分重要意義。

一、民辦高校應用作業(yè)成本法適用性分析

作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的。作業(yè)成本法主張的原則是：作業(yè)耗用資源、產(chǎn)品耗用作業(yè)。誰耗用誰分攤，多用多攤、少用少攤、不用不攤。從而避免了平均分配導致的成本扭曲，提高了成本核算的準確性。作業(yè)成本法的觀點在20世紀40年代就已經(jīng)產(chǎn)生，但到了20世紀80年代才得到理論界的認同和實業(yè)界的重視，有其特定的經(jīng)濟背景。作業(yè)成本法的興起主要基于以下兩個方面的原因：①隨著世界科技的發(fā)展，企業(yè)的產(chǎn)品結構發(fā)生了巨大變化，間接費用在產(chǎn)品總成本中所占比例越來越大；②消費者的多樣化及日新月異的需求使得企業(yè)的產(chǎn)品必須走多樣化的道路。根據(jù)民辦高校營運的營運特點，應當考慮采用作業(yè)成本法。下面對作業(yè)成本法在民辦高校應用的適用性進行分析。

(一)民辦高校在教學、科研、管理等活動中，必然要耗費大量的資源，形成教育成本。準確地進行教育成本核算是各高校追求的目標，并為民辦高校進行管理決策、確定恰當?shù)纳囵B(yǎng)成本、制定科學合理的學費提供有價值的參考。

(二)民辦高校的教育支出具有消費和生產(chǎn)、盈利和非盈利的二重性，人員經(jīng)費多，公用經(jīng)費少，間接費用多，直接費用少，成本結構比例不協(xié)調，教育產(chǎn)品種類繁多，這在客觀上具備了作業(yè)成本法的應用條件。

(三)民辦高校在我國發(fā)展很迅速，總量不斷增加，競爭激烈，并且新型學校不斷涌現(xiàn)加劇了民辦高校之間的競爭。民辦高校如何降低辦學成本，優(yōu)化學校資源配置，是民辦學校贏得競爭優(yōu)勢的有效途徑。基于作業(yè)成本管理的高校生均培養(yǎng)成本的計算主要立足于高校在培養(yǎng)學生過程中發(fā)生的各種資源消耗，從作業(yè)管理的角度重新審視資源消耗過程，運用作業(yè)成本法對高校的生均培養(yǎng)成本進行量化，能夠更為準確地計算出高校生均培養(yǎng)成本。同時，有利于民辦高校管理者掌握影響教育成本的因素，促使民辦高校有效地控制形成教育成本的整個過程中各環(huán)節(jié)的支出情況，減少不必要的作業(yè)，降低不必要的支出。

二、民辦高校應用作業(yè)成本法的步驟

作業(yè)會計的成本計算思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費用應根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)，并計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本，即：資源作業(yè)產(chǎn)品。民辦高校應用作業(yè)成本法的步驟如下：

(一)明確導人作業(yè)成本法的目的及成本計算對象。在運用作業(yè)成本法計算成本之前，首先要明確導人的目的，確定成本計算對象，成本計算對象指的是成本核算過程中，為歸集和分配費用而確定的承擔費用的產(chǎn)品。高校的產(chǎn)品是人才，因此應把學生作為成本核算對象。民辦高校培養(yǎng)的學生有普通專(本)科、助學自考專(本)科、成人教育和五年制高職高專等多個層次，通常學校在同一時間為同一系別專業(yè)、培養(yǎng)層次的每位學生生提供教育服務所耗費的教育資源大致相同，而不同系別專業(yè)、培養(yǎng)層次的教育耗費有明顯差別。所以，按院(系)、分專業(yè)、分培養(yǎng)層次區(qū)分學生，分別核算教育總成本和生均成本比較合理。

(二)確定作業(yè)與作業(yè)中心。作業(yè)界定是應用作業(yè)成本法的關鍵環(huán)節(jié)，作業(yè)數(shù)量過多會增加成本核算的工作量，作業(yè)數(shù)量過少會影響成本核算的準確性。工業(yè)企業(yè)大多按照生產(chǎn)線的流程來定義作業(yè)，將作業(yè)中心按工序或職能分為設計研發(fā)，采購運輸，生產(chǎn)調試，協(xié)調管理等作業(yè)中心。各作業(yè)中心內的作業(yè)劃分也多是以工藝特點為基礎。而民辦高校的生產(chǎn)過程不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構。確定學校的作業(yè)時，必須從學校的組織機構職能分析人手，按照管理目的選擇成本控制要點，同時考慮成本效益原則。民辦高校作業(yè)可以分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類，主要作業(yè)包括招生錄取、入學教育、日常教學、畢業(yè)考核、畢業(yè)分配等，支持作業(yè)包括學生管理、行政管理、科研管理、資產(chǎn)維護等。

作業(yè)識別后。必須權衡成本信息的準確度和計量成本之間的相互關系，對若干種有某種關聯(lián)的作業(yè)進行合并，建立作業(yè)中心，并將作業(yè)中心內的作業(yè)成本匯集在一起構成同質成本庫，形成若干主要作業(yè)中心和支持作業(yè)中心。每一個作業(yè)中心僅選擇一項具有代表性的作業(yè)動因來分配作業(yè)中心成本。支持作業(yè)是為了維護主要作業(yè)的正常運轉，所以應該按照成本動因將支持作業(yè)的成本分配到主要作業(yè)中。

(三)明確培養(yǎng)人才過程中消耗的所有資源。民辦高校在培養(yǎng)人才過程中的耗費資源包括直接資源(直接費用)和間接資源(間接費用)。直接資源是直接用于教學和學生方面各項費用，主要包括學生費用和教學費用，也就是高校直接用于學生事務的各種費用和學校為培養(yǎng)學生在教學過程中發(fā)生的各項費用。間接資源是指間接用于培養(yǎng)學生的費用，主要包括教學輔助費(學校的圖書館、體育中心、環(huán)保、保衛(wèi)等部門為支持教學發(fā)生的各項費用)、教學管理費(為教學提供條件、進行教學管理所發(fā)生的各項費用)、行政管理費(學校行政管理部門為組織和管理學校的日常行政工作所發(fā)生的各項費用)。這些間接資源是不同成本對象共用的資源，需先歸集或分配到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配到成本計算對象。

(四)確認資源動因，并將資源分配到作業(yè)。資源動因是指各種資源被作業(yè)消耗的方式和原因，資源的消耗是根據(jù)具體的資源動因分配給不同作業(yè)的。對于作業(yè)耗用的資源，有的屬于作業(yè)的直接費用，可以直接計入作業(yè)成本；有的屬于作業(yè)的間接費用，需要按資源動因分配到作業(yè)成本。以日常教學為例，日常教育有基礎課教育和專業(yè)課教育，專業(yè)課發(fā)生的教育費用(如專業(yè)教師的工資)可以直接歸人某系部的作業(yè)中心進行開支，而基礎課發(fā)生的教育費用通常實行多個專業(yè)上大課的教學形式，其教學費用需在進行分配的基礎上才能計入各作業(yè)中心。

(五)確認作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配到成本計算對象，計算不同教育產(chǎn)品的總成本和生均成本。作業(yè)動因是指各作業(yè)被終極產(chǎn)品或服務消耗的方式和原因，是用來表明作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間關系的概念。根據(jù)資源動因將資源費用歸集到相應的作業(yè)上形成作業(yè)成本庫后，需要再依據(jù)各自的作業(yè)動因，將費用分配到

各專業(yè)、各層次的學生身上。由作業(yè)成本庫分配到成本計算對象的間接費用，加上直接追溯的直接費用，就可以得到成本計算對象的總成本。某專業(yè)某培養(yǎng)層次的生均教育成本應為：該專業(yè)該培養(yǎng)層次的總成本除以學生數(shù)。

(六)編制成本報表，進行成本分析。編制成本計算單、各專業(yè)各培養(yǎng)層次的教育總成本和生均成本等會計報表，全面反映學校的教育成本。同時，運用一定的方法對教育成本的形成過程和最終結果進行分析，編制成本會計報告。通過對成本報表的分析，有利于民辦高校明確各種“產(chǎn)品”，如“本科生”、“專科生”、“成大生”等所產(chǎn)生的成本及其構成。使學校能夠明確每一類成本及總費用的百分比，為從根本上解決“產(chǎn)品”成本的控制和降低問題，提供了可能性。

三、應用作業(yè)成本法核算民辦高校教育成本時應注意的問題

作業(yè)成本法是一種適合現(xiàn)代高新技術生產(chǎn)環(huán)境的成本計算方法，其計算出的成本較準確地反映了產(chǎn)品與其消耗資源之間的關系，能為民辦計劃、控制和決策提供可靠的成本信息。民辦高校在實施作業(yè)成本法時應注意如下一些問題：

(一)要得到學校高層領導和教職員工的支持。作業(yè)成本法是一個比較復雜的系統(tǒng)。需對大量的作業(yè)及相應的成本動因進行分析、確認和計量。因此，在實施初期需要大量的投入，而且，作業(yè)成本法的成本效應并不是馬上奏效，學校的高層領導應該看到作業(yè)成本法的應用從根本上優(yōu)化學校資源，降低教育成本，將是一個長期的過程。因此，必須得到領導和教職員工的認可和支持。另外，在實施作業(yè)成本法時，還要做好教職員工的培訓工作，提高全員成本管理意識，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，降低成本，提高效率，提高信息的準確性。

(二)實施作業(yè)成本法應遵循成本一效益原則。學校在推行作業(yè)成本法的過程中，始終要有一個明確的目標作為指引。必須作好準確性和復雜程度之間的權衡。成本信息越細致精確，作業(yè)成本系統(tǒng)就會越復雜，為此搭建和維護系統(tǒng)所需的成本也就越高。如果控制成本的做法反而加大了成本就得不償失了。

(三)需專業(yè)人士和相關基層部門工作者的共同參與，要調動一切可用的力量。作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結果，這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。專業(yè)人士對作業(yè)成本法理論框架和實施過程中的基本步驟和原則把握得比較準確。并且，一些專業(yè)人士多次的成功經(jīng)驗還能大大縮短作業(yè)成本法實施所耗用的時間。

四、結語

作業(yè)成本法體現(xiàn)了“過程管理”的新思維，把民辦高校成本深入的“作業(yè)”過程，實現(xiàn)了民辦高校成本的動態(tài)管理。民辦普通高校只有增強成本意識，加強成本核算、控制，科學管理，優(yōu)化學校資源配置，降低辦學成本，提高辦學效益，才能在教育改革的大潮中不斷發(fā)展和壯大。

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