趙　霞

摘要：在財務(wù)會計教學(xué)中，學(xué)生在學(xué)習(xí)存貨這一章節(jié)時，面臨的最大難題是關(guān)于期末存貨計價中如何計算存貨的可變現(xiàn)凈值。本文結(jié)合實踐教學(xué)經(jīng)驗，運(yùn)用實例對存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)、計提存貨跌價準(zhǔn)備的核算進(jìn)行了解析。

關(guān)鍵詞：存貨成本可變現(xiàn)凈值存貨跌價準(zhǔn)備

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則1號——存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計人當(dāng)期損益。其中，“成本”是指歷史成本；“可變現(xiàn)凈值”是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的余額。在具體核算中，存貨的可變現(xiàn)凈值的確定是一個難點(diǎn)部分，本文就此歸納論述。

一、存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)

對于企業(yè)的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿的證據(jù)為基礎(chǔ)，同時，應(yīng)考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。具體來說，企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下情況確定存貨的可變現(xiàn)凈值：

(一)產(chǎn)成品或商品存貨的確定

產(chǎn)成品或商品存貨，持有的目的主要是為了銷售。有合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為計量基礎(chǔ)；無合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為計量基礎(chǔ)。

1、有合同約定的存貨

(1)定購數(shù)量大于或等于持有數(shù)量時：

可變現(xiàn)凈值=持有數(shù)量×合同單價-估計銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金①

(2)定購數(shù)量小于持有數(shù)量時，應(yīng)分別計算：

首先，計算定購產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值(計算方法同①)；其次，計算超出合同定購產(chǎn)品部分(即無合同約定的存貨)的可變現(xiàn)凈值：

可變現(xiàn)凈值=持有數(shù)量×一般銷售單價-估計銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金②

2、無合同約定的存貨(計算方法同②)

例如：2008年10月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份銷售合同，約定2009年1月，甲公司按每臺3萬元的價格向乙公司提供A產(chǎn)品15臺。2008年12月31日，甲公司A產(chǎn)品的數(shù)量20臺，單位成本2.5萬元。同期該產(chǎn)品的市場售價為每臺2.8萬元。若銷售A產(chǎn)品，估計每臺將發(fā)生銷售費(fèi)用0.4萬元。要求確認(rèn)A產(chǎn)品2008年12月31日的賬面價值。

分析：企業(yè)存貨數(shù)量為20臺。其中，合同定購數(shù)量為15臺，其余5臺無合同約定。因此，要分別計算確定計算。

首先，計算有合同約定的15臺A產(chǎn)品的部分：

(1)15臺A產(chǎn)品生產(chǎn)成本=15×2.5=37.5萬元

(2)15臺A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=15×3-15×0.4=39萬元

因為成本低于其可變現(xiàn)凈值，所以該產(chǎn)品按成本計價。無需計提存貨跌價準(zhǔn)備。

其次，計算無合同約定的5臺A產(chǎn)品的部分：

(1)5臺A產(chǎn)品生產(chǎn)成本=5×2.5=12.5萬元

(2)5臺A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=5×2.8-5×0.4=12萬元

因為成本高于其可變現(xiàn)凈值，所以該產(chǎn)品按可變現(xiàn)凈值計價。5臺A產(chǎn)品要計提存貨跌價準(zhǔn)備12.5-12=0.5萬元。

最后，確定20臺A產(chǎn)品的賬面價值為20×2.5-0.5=49.5萬元

(二)原材料等存貨的確定

1、為生產(chǎn)而持有的材料。該材料的可變現(xiàn)凈值要與其生產(chǎn)的產(chǎn)品相聯(lián)系，其計量基礎(chǔ)有兩種情況：

(1)如果用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值大于或等于該產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本時，說明用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品未減值，期末原材料按其成本計量，反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨項目是原材料的實際成本。

(2)如果用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值小于該產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本時，說明用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品已減值，期末原材料按其可變現(xiàn)凈值計量，反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨項目是原材料的可變現(xiàn)凈值，此種情況應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。

例如：2008年12月31日，甲公司某庫存材料的賬面成本100000元，單位成本100元，數(shù)量1000千克?？捎糜谏a(chǎn)A產(chǎn)品100件，每件A產(chǎn)品在加工過程中尚需追加成本600元，估計發(fā)生銷售費(fèi)用每件300元。由于原材料市場售價下跌，導(dǎo)致用其生產(chǎn)的A產(chǎn)品的市場價格也下跌，同期該產(chǎn)品的市場售價每件1800元。要求確認(rèn)該材料2008年12月31日的賬面價值。

分析：為生產(chǎn)而持有的材料，其可變現(xiàn)凈值要與其生產(chǎn)的產(chǎn)品相聯(lián)系。

首先，計算用該材料所生產(chǎn)的100件A產(chǎn)品的成本和可變現(xiàn)凈值，比較確認(rèn)該產(chǎn)品是否減值。

(1)100件A產(chǎn)品生產(chǎn)成本=100000+100×600=160000元

(2)100件A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=100×1800-100×300=150000元

因為該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本高于其可變現(xiàn)凈值，即表明該材料價格的下降導(dǎo)致A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本。因此，期末該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計量。注意：計算產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值是判斷原材料是否減值的必要條件，只有當(dāng)產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本時，原材料才能按材料的可變現(xiàn)凈值計量。

其次，計算該材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末存貨價值。

原材料的可變現(xiàn)凈值=100×1800-100×600-100×300=90000元

因為該材料成本100000元高于其可變現(xiàn)凈值90000元。所以該材料的期末價值應(yīng)按其可變現(xiàn)凈值90000元計量。

2、直接出售的材料。通常應(yīng)以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)，即：

原材料可變現(xiàn)凈值=原材料的市場售價一估計銷售材料的費(fèi)用及相關(guān)稅金

二、計提存貨跌價準(zhǔn)備的核算

(一)計提存貨跌價準(zhǔn)備的方法

如果期末存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值時，不需要作會計處理，資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨仍按期末賬面的價值列示；如果期末可變現(xiàn)凈值低于成本時，則必須確認(rèn)當(dāng)期的期末存貨跌價損失。計提存貨跌價準(zhǔn)備。具體計提方法有：

1、單項計提法：企業(yè)將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額，計提存貨跌價準(zhǔn)備。

2、類別計提法：對于數(shù)量繁多、單位價值較低的存貨，可按照存貨類別的成本總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。

3、合并計提法：與具有類似目的或最終用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進(jìn)行估計的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。

計提公式：

①應(yīng)提存貨跌價準(zhǔn)備金額=期末存貨成本-期末存貨可變現(xiàn)凈值

②實提存貨跌價準(zhǔn)備金額=應(yīng)提存貨跌價準(zhǔn)備金額-計提前“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶余額

(二)存貨跌價準(zhǔn)備的會計處理

1、存貨跌價準(zhǔn)備的計提

資產(chǎn)負(fù)債表日，首先比較成本與可變現(xiàn)凈值，計算出應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備金額，然后與“存貨跌價準(zhǔn)備”賬戶的余額進(jìn)行比較(見計提公式)：

①當(dāng)實提金額大于零時，應(yīng)計提：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價準(zhǔn)備

②當(dāng)實提金額小于零時，應(yīng)沖銷：

借：存貨跌價準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

③當(dāng)實提金額等于零時，既不計提，也不沖銷。

2、存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

當(dāng)以前減記的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備與計提該存貨項目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接的對應(yīng)關(guān)系。轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。其會計分錄：

借：存貨跌價準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則1號——存貨》

[2]《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》財政部會計司編寫組

[3]《中級會計實務(wù)》全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材