曾海榮

2008年12月16日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(FASB)就《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》發(fā)布了新的意見(jiàn)討論稿，該討論稿表示將對(duì)基本財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和列報(bào)做重大改動(dòng)，重新梳理財(cái)務(wù)報(bào)表中的各個(gè)構(gòu)成要素，包括按長(zhǎng)期和短期分別披露的資產(chǎn)負(fù)債情況、根據(jù)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)(如經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)，稅務(wù)活動(dòng)、非持續(xù)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和所有者權(quán)益等)對(duì)利潤(rùn)表中的收入、成本、利潤(rùn)和現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量進(jìn)行重新分類。該項(xiàng)改動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)計(jì)劃在2011年開(kāi)始實(shí)施。我國(guó)執(zhí)行現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)表列報(bào)規(guī)定的時(shí)間還不足2年，應(yīng)該說(shuō)剛剛和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，將又面臨新的重大調(diào)整和改變。筆者認(rèn)為這次新的重大變革，既是資產(chǎn)負(fù)債表觀理念的進(jìn)一步強(qiáng)化，又是對(duì)過(guò)去單純從出資人要求披露會(huì)計(jì)信息觀念的一種修正，新的列報(bào)格式和內(nèi)容照顧了企業(yè)管理者或監(jiān)管當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求。下面我們從財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)理念的變化、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與過(guò)去列報(bào)格式的差異、新推薦的計(jì)劃在2011年實(shí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式和內(nèi)容的差異三個(gè)角度，就有關(guān)情況進(jìn)行簡(jiǎn)單討論和介紹。

財(cái)務(wù)報(bào)裘列報(bào)理念的轉(zhuǎn)變

2006年2月15日，財(cái)政部正式頒布了39項(xiàng)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不僅在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容、會(huì)計(jì)的基本原則、會(huì)計(jì)方法等方面發(fā)生了重大變化，更重要的是在財(cái)務(wù)報(bào)表體系方面，新準(zhǔn)則中發(fā)生了一個(gè)重大的變化即會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變，即由原來(lái)的利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀在理念方面的差別在于：資產(chǎn)負(fù)債表觀中，收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，強(qiáng)調(diào)全面收益的概念，只要除所有者投資及利潤(rùn)分配以外凈資產(chǎn)的變動(dòng)都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，使損益反映財(cái)富的現(xiàn)時(shí)變化，接近于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的概念，利潤(rùn)表觀從收益實(shí)現(xiàn)原則出發(fā)，通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比計(jì)算損益，其計(jì)算的損益是傳統(tǒng)意義上會(huì)計(jì)收益的概念(林雪芳，2008)。

與我國(guó)2003年開(kāi)始執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)理念相比，目前執(zhí)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式和內(nèi)容，強(qiáng)化了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，不但注重資產(chǎn)的全面收益觀念，更強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的現(xiàn)金流量概念。新準(zhǔn)則提高了資產(chǎn)負(fù)債表在報(bào)表體系中的地位，使其成為核心報(bào)表，并突出了所有者權(quán)益即凈資產(chǎn)的變化。只有企業(yè)凈資產(chǎn)的增加才是企業(yè)價(jià)值的提升，突破了傳統(tǒng)意義上單純重視利潤(rùn)的觀念，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，可以避免企業(yè)的短視行為。為此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了利潤(rùn)分配表，增設(shè)了所有者權(quán)益變動(dòng)表，并且要求在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，也需要填報(bào)那些繞過(guò)利潤(rùn)表“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”。同時(shí)，要求在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值損失等資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目?jī)r(jià)值變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)帶來(lái)的影響項(xiàng)目。

2008年12月16日國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(FASB)聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》的意見(jiàn)討論稿，將資產(chǎn)負(fù)債表名稱修改為“財(cái)務(wù)狀況表”，并將企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，要求均按照短期和長(zhǎng)期、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)、稅務(wù)活動(dòng)、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)單獨(dú)列示，揭示了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債在時(shí)間上、數(shù)量上和各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上的協(xié)調(diào)程度和匹配程度，更加清晰地揭示了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并要求利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表也按照資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)企業(yè)活動(dòng)的分類方法分別列示。從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的變化，可以在經(jīng)營(yíng)、投資、籌資和非經(jīng)常業(yè)務(wù)之間進(jìn)行直接的比較。特別是，新公布的利潤(rùn)表意見(jiàn)討論稿。增加了過(guò)去被認(rèn)為是涉及到企業(yè)商業(yè)秘密而取消的有關(guān)成本結(jié)構(gòu)的詳細(xì)信息。應(yīng)該說(shuō)這個(gè)變化真正體現(xiàn)了我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目的的基本要求，即“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。

如果說(shuō)現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則僅僅強(qiáng)調(diào)了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表信息對(duì)股東的有用性和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值的話，那么新修訂的征求意見(jiàn)稿真正實(shí)現(xiàn)了將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的相互結(jié)合，并通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表格式和披露內(nèi)容的改變，進(jìn)一步加強(qiáng)和強(qiáng)化了“決策有用觀”。

國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表的新動(dòng)向

在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，三張主表之間雖然存在著某種程度的對(duì)應(yīng)關(guān)系，但這種關(guān)系不夠清晰和明了，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的區(qū)分在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中沒(méi)有體現(xiàn)，從而使這三個(gè)主表之間缺乏對(duì)應(yīng)關(guān)系，缺乏相互比較和驗(yàn)證功能；二是資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的表現(xiàn)時(shí)間和他們之間相互匹配程度的揭示不夠清晰，使報(bào)表使用者不能簡(jiǎn)單地從資產(chǎn)負(fù)債表看出企業(yè)短期和長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)狀況；三是利潤(rùn)表披露的信息過(guò)于簡(jiǎn)單，不能滿足管理者的決策需求，投資者也很難在不同企業(yè)之間進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理效率的比較。以上這些客觀存在的問(wèn)題，在目前美國(guó)金融危機(jī)發(fā)生后表現(xiàn)得更為突出，這是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(FASB)聯(lián)合推出新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)討論稿(Discussion Paper，以下簡(jiǎn)稱DP)的主要原因。該討論稿希望企業(yè)能出具更清楚且更連貫地呈現(xiàn)公司財(cái)務(wù)全貌的一套財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)希望提高不同企業(yè)間財(cái)務(wù)報(bào)表的整體協(xié)調(diào)性、可比性和一致性，進(jìn)而增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的有用性?，F(xiàn)將該討論稿對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的建議匯總?cè)缦拢?/p>

1財(cái)務(wù)狀況表(資產(chǎn)負(fù)債表)

財(cái)務(wù)狀況表取代以往資產(chǎn)負(fù)債表依資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益三大要素列報(bào)，改將資產(chǎn)及負(fù)債依據(jù)主要活動(dòng)類別(營(yíng)運(yùn)、投資及籌資活動(dòng))予以歸類列報(bào)。每一類別內(nèi)的資產(chǎn)及負(fù)債再以流動(dòng)性分為長(zhǎng)期或短期，資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、長(zhǎng)期及短期資產(chǎn)以及長(zhǎng)期及短期負(fù)債小計(jì)必須在報(bào)表附注中列示。

2綜合損益表(利潤(rùn)表)

以單一的綜合損益表取代以往的利潤(rùn)表，并于表中將其他綜合損益項(xiàng)目單獨(dú)列示。綜合損益表科目歸屬的類別應(yīng)與財(cái)務(wù)狀況表的類別相同，表中必須列示當(dāng)期凈利金額及綜合損益總額。為有助于提供財(cái)務(wù)報(bào)表使用者預(yù)計(jì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量，利潤(rùn)表中成本科目應(yīng)再依功能(即主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)、管理費(fèi)用等)及性質(zhì)(亦即材料成本、人工成本、折舊等)分類詳細(xì)列示。

3現(xiàn)金流量表

企業(yè)必須個(gè)別列報(bào)來(lái)自營(yíng)運(yùn)活動(dòng)現(xiàn)金收付的主要類別(即采用直接法)，而不用將凈利調(diào)節(jié)至營(yíng)運(yùn)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量(即采用間接法)。

4財(cái)務(wù)報(bào)表附注

企業(yè)必須在會(huì)計(jì)政策附注中，揭露其在財(cái)務(wù)狀況表中將資產(chǎn)及負(fù)債歸為各類別的理由。提供由現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)至綜

合損益的明細(xì)表，并將綜合損益各項(xiàng)目金額拆分為已收現(xiàn)或付現(xiàn)、非評(píng)價(jià)的估計(jì)金額及評(píng)價(jià)金額。

5列報(bào)格式

該討論稿提議的財(cái)務(wù)報(bào)表格式是以管理方法為基礎(chǔ)進(jìn)行分類。此法要求企業(yè)管理層依據(jù)企業(yè)如何使用資產(chǎn)及負(fù)債以及其對(duì)企業(yè)活動(dòng)的觀點(diǎn)，將資產(chǎn)及負(fù)債列示在財(cái)務(wù)狀況表中，要依活動(dòng)類別分類，而該分類也將決定綜合損益表及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的分類。例如，某一設(shè)備視為是營(yíng)業(yè)資產(chǎn)，則與該設(shè)備相關(guān)的費(fèi)用及現(xiàn)金流量在綜合損益表及現(xiàn)金流量表中，將歸類為營(yíng)業(yè)活動(dòng)。

另外，對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)(Businessactivities)信息的列示應(yīng)再分為營(yíng)業(yè)活動(dòng)(Operating activities)及投資活動(dòng)(Investment activities)信息?；I資活動(dòng)(Financing activities)應(yīng)視資金來(lái)源個(gè)別列報(bào)；來(lái)自股東的資金和非來(lái)自股東的資金應(yīng)分別列示。非持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及籌資活動(dòng)信息應(yīng)分別列報(bào)。所得稅信息在財(cái)務(wù)狀況表及現(xiàn)金流量表中應(yīng)與其他信息分別列報(bào)。在綜合損益表中，以下各項(xiàng)相關(guān)的所得稅應(yīng)單獨(dú)列示持續(xù)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益(來(lái)自業(yè)務(wù)活動(dòng)及籌資活動(dòng)的總損益)、非持續(xù)性活動(dòng)損益、其他綜合損益項(xiàng)目。討論稿中建議的報(bào)表列報(bào)格式如表1。

筆者認(rèn)為，新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行了以下三大改動(dòng)：一是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行具體的劃分和分解，并在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表三個(gè)報(bào)表中同時(shí)體現(xiàn)，二是采用經(jīng)營(yíng)協(xié)調(diào)和匹配的理念，要求資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表中按照新的劃分分別列出資產(chǎn)與負(fù)債的匹配、收入和成本的匹配及現(xiàn)金流入和流出的匹配；三是停止使用間接法編制現(xiàn)金流量表，要求使用直接法編制現(xiàn)金流量表。這些變化帶來(lái)了以下好處：一是有利于了解和掌握企業(yè)不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)、負(fù)債、盈利和現(xiàn)金流動(dòng)情況；二是按照長(zhǎng)期和短期披露的資產(chǎn)負(fù)債表有利于了解企業(yè)的財(cái)務(wù)彈性和流動(dòng)性；三是披露成本信息的利潤(rùn)表提高了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性和可比性，便于報(bào)表使用者及時(shí)發(fā)現(xiàn)和掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)形勢(shì)的變化。

雖然最終的準(zhǔn)則要到2011年才會(huì)出臺(tái)，但考慮到這些變化的重要性，我們應(yīng)提前仔細(xì)研讀意見(jiàn)征詢稿，以打有準(zhǔn)備之仗。

小結(jié)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式的變化主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)理念的變化，從利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)化，從注重經(jīng)營(yíng)收益向注重資產(chǎn)和所有者的全面收益轉(zhuǎn)化，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和接軌。從《國(guó)際會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)》討論稿看，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)部項(xiàng)目進(jìn)行了重新分類，并增加了一些信息披露要求，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的分類和會(huì)計(jì)信息內(nèi)部之間的數(shù)量關(guān)系，更加趨于透明、一貫和明了，應(yīng)該說(shuō)這是財(cái)務(wù)報(bào)表使用各方所需要的，也是加強(qiáng)企業(yè)監(jiān)管、發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題、強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)信息有用性所需要的，這些變化將會(huì)對(duì)企業(yè)利益相關(guān)各方有效利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息提供強(qiáng)有力的推動(dòng)。當(dāng)然，會(huì)計(jì)信息過(guò)度披露也確實(shí)存在是否過(guò)度披露或泄露企業(yè)商業(yè)機(jī)密的問(wèn)題。財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)內(nèi)容的改革。實(shí)際上是在會(huì)計(jì)信息有用性和企業(yè)財(cái)務(wù)信息透明化之間進(jìn)行均衡，期望找到一個(gè)良好的平衡點(diǎn)，一方面有利于企業(yè)利益相關(guān)者有效洞察企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況、及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，另一方面又要不至于使企業(yè)的商業(yè)秘密和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)過(guò)度披露和外泄。