肖　序

環(huán)境管理會計領(lǐng)域出現(xiàn)的物料流量成本會計(Material FlowCost Accounting，MFCA)是提高經(jīng)濟(jì)效率、改善環(huán)境業(yè)績的有力工具。O物料流量成本會計的出現(xiàn)

物料流量成本會計于本世紀(jì)初起源于德國，并已在歐洲、日本和美國的公司進(jìn)行成功應(yīng)用的一種環(huán)境管理會計方法。其中，物料是指企業(yè)消耗的全部物質(zhì)、能源等，既包括傳統(tǒng)意義上的原料、主要材料和輔助材料等，也包括各種能源，即物理上存在的物質(zhì)全部屬于物料范圍。MFCA是一種使物料流及其成本細(xì)致透明化的新成本法。其目的在于提高有關(guān)物料使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，從而達(dá)到使物料流信息透明化，識別低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，從而有助于減少浪費(fèi)。如圖1所示。

對公司而言，無論從環(huán)境上還是經(jīng)濟(jì)上固體廢棄物、廢水、廢氣等都是不受歡迎的殘余物。在物料流動系統(tǒng)里，成本流量會計把流量要素數(shù)量化，提高了內(nèi)部物質(zhì)流信息，使經(jīng)濟(jì)和環(huán)境導(dǎo)向的局部點(diǎn)的投入靈活地進(jìn)入物質(zhì)流。物質(zhì)流系統(tǒng)量化成立時，公司就建立了一個數(shù)據(jù)庫，以內(nèi)部持續(xù)一致的方式，表示了物理量(比如公斤)、價值(物理量×項目價格)和成本費(fèi)用(如物料成本、管理費(fèi)用、折舊費(fèi))。

成本流量核算的目的并不是評估整個環(huán)境成本所占的份額，而是基于評估整個產(chǎn)品成本的目的來處理物質(zhì)流量。由于可以明晰地反映物料(能源)流在企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營過程中的流動、盤存、轉(zhuǎn)換、損失等的情況，所以有關(guān)的管理者能夠更精確地掌握物料與能源損失(如形成有害排放物等)或浪費(fèi)(如消耗超過標(biāo)準(zhǔn)成本指標(biāo)等)，并針對其產(chǎn)生的原因設(shè)計與實(shí)施相應(yīng)改正措施。這樣就可以減少物料與能源使用量，從而實(shí)現(xiàn)生態(tài)效率的提高。從財務(wù)角度看，它有利于物料成本的降低；而從環(huán)境角度看，減少有害物質(zhì)的產(chǎn)出量與排放量，也有利于資源消耗的節(jié)約與環(huán)境影響的減輕或消除。

物料流量會計與傳統(tǒng)(環(huán)境)成本會計的區(qū)別

在各個企業(yè)應(yīng)用的傳統(tǒng)成本備受批評的原因有二：一是經(jīng)濟(jì)因素，比重最大的材料成本和日益增加的間接費(fèi)用都沒有得到有效地監(jiān)控，缺少透明度-二是環(huán)境因素，傳統(tǒng)會計遭受批評是它既沒有提供對環(huán)境破壞的信息，也沒有關(guān)于改善環(huán)境狀況的措施。

近幾年，已經(jīng)開發(fā)了大量的環(huán)境導(dǎo)向的成本計算方法，主要有：(1)傳統(tǒng)的環(huán)境成本會計。(2)與廢物相關(guān)的成本會計；(3)物料流量成本流會計。

為了把這些方法更詳細(xì)地說明，基于物料流量的公司成本適當(dāng)?shù)貏澐譃榱鶄€基本部分。

物料成本分為兩部分，具體包括：物理轉(zhuǎn)化到產(chǎn)品中的物料成本(部分1)，物理轉(zhuǎn)化到物質(zhì)損失中的物料成本(部分2)。

系統(tǒng)成本分成三部分。根據(jù)定義，系統(tǒng)成本是指在公司內(nèi)部處理物料流動而發(fā)生的成本。第一部分是指公司在制造產(chǎn)品的過程中發(fā)生的系統(tǒng)成本(部分3)。第二部分是物料損失(廢棄物)產(chǎn)生之前的系統(tǒng)成本(部分4)第三部分是物料損失(廢棄物)產(chǎn)生之后的系統(tǒng)成本。就是所謂的“終端費(fèi)”(部分5)。廢棄物處理成本，作為一個單獨(dú)的組(部分6)。

傳統(tǒng)的環(huán)境成本計算、與廢物相關(guān)的成本計算與MFCA相比，成本構(gòu)成與比重如表1所示。

物料流量成本會計的架構(gòu)和計算

物料流量成本會計把公司內(nèi)部物料流量的焦點(diǎn)放在成本分析上，并試圖以透明的方式表明其影響，從而改變物料從開始到結(jié)束的流量。這樣，可以全面評估和計算應(yīng)用此成本方法的影響，找出潛在的節(jié)約點(diǎn)。

為了實(shí)現(xiàn)上述的透明度，在成本流量會計中，可分為以下幾類成本：

(1)物料成本，主要指材料、電力、水及燃料的直接采購成本，

(2)系統(tǒng)成本，一般指人工成本、折舊費(fèi)和其它管理費(fèi)用；

(3)配送/處置成本，指產(chǎn)品配送成本、廢棄物的收集、搬運(yùn)、整理、處置費(fèi)用。

之所以這樣分類，是由于這三類成本對環(huán)境的影響程度不同。其中，材料成本的環(huán)境影響程度最大，它形成的廢棄物治理成本最高，影響周期涉及產(chǎn)品的整個壽命期間，同時，它在合格品與廢棄物間的比重的分布也極大地影響著企業(yè)的效益，所以，將其單獨(dú)歸類并按流程環(huán)節(jié)核算，盡可能地重點(diǎn)監(jiān)控，這樣可以提高環(huán)保意義上的信息提示質(zhì)量。據(jù)此，追求廢棄物的減量化、無害化和循環(huán)化，將其作為成本管理的重點(diǎn)目標(biāo)。系統(tǒng)成本環(huán)境影響相對較小，一般是在企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部，且一般以費(fèi)用高低為控制目標(biāo)。配送/處置成本的環(huán)境影響居中，主要發(fā)生在企業(yè)的銷售和廢棄物最終處置環(huán)節(jié)，與企業(yè)生產(chǎn)過程具有明顯的界線。由此可見，這種分類既考慮了費(fèi)用歸集與分配的不同地點(diǎn)、場所，又按環(huán)境影響程度確定了不同的類型，可較好地協(xié)調(diào)傳統(tǒng)產(chǎn)品核算與環(huán)境成本，從而有助于滿足對生產(chǎn)管理和環(huán)境管理的成本信息需要，而且還可以從成本上綜合考慮物料流轉(zhuǎn)對產(chǎn)品成本形成和環(huán)境保全效率兩方面的影響，以便統(tǒng)籌調(diào)整成本的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使企業(yè)效益在生產(chǎn)、環(huán)保兩個方面取得綜合最優(yōu)化。

由此，可以將物料流量成本會計的操作流程設(shè)計如圖2：

下面以一實(shí)例來說明傳統(tǒng)成本會計和物料流量成本會計計算的差別。如圖3。

從圖3可以看出，雖然廢物在工廠里清晰可見，但是在傳統(tǒng)成本核算里，廢物成本是忽略的，它自動地包含在完工產(chǎn)品成本中；然而，在MFCA里，廢物被認(rèn)定是另一種產(chǎn)品(負(fù)制品)，因此，運(yùn)用一定的標(biāo)準(zhǔn)就可以歸集廢棄物成本，本例中，20kg的廢棄物成本就可以算出是￥320。這是運(yùn)用MFCA產(chǎn)生的新信息，它促使管理部門去降低成本，通過降低廢棄物成本就可以達(dá)到降低企業(yè)總成本這個目的。

物料流量成本會計數(shù)據(jù)模型取得及評估

在過去幾年中，涉及化工、紡織、制藥、計算機(jī)、電纜、電子及絕緣材料的著名公司投入大量資金合作開發(fā)完善物流成本核算，這些公司大部分位于歐洲，也有一些在日本和美國。研究結(jié)束后，該方法已在這些公司投入使用'并取得了很大的成功。

1帶數(shù)據(jù)的物料流量模型

帶數(shù)據(jù)的物料流量模型，指的是在一個時期內(nèi)物料和系統(tǒng)成本數(shù)據(jù)被編制到一個物料流量模型里，目的是為了更好的視覺表現(xiàn)。帶數(shù)據(jù)的物料流量模型與以前的會計方法相比，具有更高的信息含量。如圖4所示：

圖4中，SI表示期初存貨，EI表示期末存貨。物料損失是根據(jù)下式進(jìn)行計算的：

物料損失=期初存貨+所有流入－所有流出－期末存貨

發(fā)生在企業(yè)銷售和廢棄物最終處理環(huán)節(jié)的配送/處理成本用斜體字母來表示，具體有：與產(chǎn)品和包裝物相關(guān)的是2.7個單位，與物料損失有關(guān)的是1.5個單位。

2流量成本矩陣

流量成本矩陣代表即將外出的物流，例如：產(chǎn)品和包裝，以及分配到以下幾類的物質(zhì)損失：物料成本、系統(tǒng)成本和配送/處置成本。成本流矩陣代表簡化和標(biāo)準(zhǔn)化的會計表格的成本流量核算。

矩陣結(jié)構(gòu)成為非常有用和非常重要的報告形式。物流矩陣可用于顯示公司內(nèi)部某一車間幾年的發(fā)展，或比較同一公司不同車間的業(yè)績，它也可以用來比較不同的公司在同一行業(yè)的成本流結(jié)構(gòu)。

由表2可知，物料成本在總成本中占有相當(dāng)大的比重，占產(chǎn)品成本的75％(181.5/242.1，)，這說明企業(yè)要降低總的生產(chǎn)成本必須降低物料成本，另外，物料損失成本占總成本的比例超過了10％(29.4/242.1)，同時，物料成本形成的物料損失在整個損失中是最大的，約為73％(21.5/29.4，)，這說明物料類成本對環(huán)境影響最大。它形成的廢棄物最多且廢棄物治理成本最高，所以企業(yè)要降低對環(huán)境的影響，減少環(huán)境污染，就要加大對物料類成本的控制。

研究總結(jié)

1和傳統(tǒng)環(huán)境成本會計相比，MFCA成本項目更細(xì)化，突出了物料在環(huán)境管理方面的重要性。

2MFCA把成本分為物料成本、系統(tǒng)成本和配送/處置成本，物料成本的環(huán)境影響程度最大。

3MFCA模型及其計算使物料流及其成本細(xì)致透明化，使企業(yè)得以分析廢物的產(chǎn)生根源并提出改進(jìn)措施，降低資源投入、廢物產(chǎn)出，增加產(chǎn)品輸出，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)績并改善環(huán)境業(yè)績。

4帶數(shù)據(jù)的物料流量模型和流量成本矩陣可以幫助企業(yè)進(jìn)行具體的經(jīng)濟(jì)——環(huán)境分析，直觀地體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境方面的信息含量。

5MFCA發(fā)展空間很大。美國、德國、日本等國已投入大量人力物力進(jìn)行MFCA的理論研究和實(shí)踐實(shí)用。ISO/TC207組織致力于物料流量成本的框架研究。致力于MFCA的標(biāo)準(zhǔn)化并加以全球推廣。我國在這方面的理論研究還很少，實(shí)務(wù)應(yīng)用幾乎還沒有。在當(dāng)前可持續(xù)發(fā)展、應(yīng)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)的大背景下，這種方法的應(yīng)用具有深遠(yuǎn)的前景，而作為會計人員和會計理論研究者'我們有義務(wù)順應(yīng)這個潮流為社會貢獻(xiàn)一份力量。