王晨陽

會計計量是會計的靈魂,是會計系統(tǒng)的核心職能,人力資源會計系統(tǒng)的運行,同樣離不開一套恰當?shù)臅嬘嬃坷碚?。因此建立人力資源會計的計量理論和計量方法,恰當?shù)胤从澈陀嬃咳肆Y源價值,具有重要的理論價值和現(xiàn)實意義。

一、人力資源會計的計量模式

目前以企業(yè)為主體的人力資源會計的計量已形成人力資源會計的三大分支:人力資源成本會計、人力資源價值會計及勞動者權益會計:

(一)人力資源成本計量

廣義的人力資源成本包括勞動者被企業(yè)雇傭之前為了培養(yǎng)自身的勞動能力所花費的代價(勞動力受雇前成本)和企業(yè)在員工的招聘與培訓、人力資源開發(fā)等方面所花費的代價(勞動力受雇后成本):狹義的人力資源成本僅指勞動力受雇后成本,這也是人力資源會計成本計量研究的對象。山于計量人力資源成本的基礎不同,人力資源會計成本計量主要有三種方法:

1.歷史成本計量法。歷史成本法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際支出為依據(jù),并將其予以資本化的計價方法。歷史成本法具有客觀性、可信賴性及可驗證性等特點,而且符合傳統(tǒng)會計的客觀要求,其計量基礎易被操作者所接受。但應注意的是,該方法確定的人力資源的歷史成本并不能代表人力資源的實際經(jīng)濟價值,同時人力資源的增值或攤銷與人力資源的實際生產(chǎn)能力的增減也不一致,例如,一個新員工,通過長期的培訓和多年工作經(jīng)驗的積累會成為一個更優(yōu)秀的員工。另外,其也與傳統(tǒng)會計對物質(zhì)投資可取得所有權不同,投資的結果僅是取得人力資源使用權,而不是獲得人力資源所有權。

2.重置成本計量法。重置成本法是假定在當前市場條件下,重新取得、開發(fā)與現(xiàn)有人力資源狀況相當?shù)膯T工所發(fā)塵的支出并予以資本化的方法。人力資源的重置成本分為兩種情況:一種是指重新配備一名能夠勝任某一職務的員工現(xiàn)在必須花費的代價,亦稱職務重置成本;另一種是指重新配備現(xiàn)有員工必須與原有員工在能力、覺悟、個性及估計在職年限等方面相同或相似所付出的代價,稱為個人重置成本。該方法的主要優(yōu)點是可以反映人力資源的實際經(jīng)濟價值,而且數(shù)據(jù)比較容易估計。但是,山于重置成本法對人力資源價值的預計帶有較強的主觀性,對其準確預計是很困難的,因而缺乏可信度。所以,這種方法應僅適用于對人力資源的預測和決策。

3.機會成本計量法。機會成本法是以員工離職或離崗使某個組織所蒙受的經(jīng)濟損失作為人力資源成本的計價依據(jù)。這種方法確定的機會成本比較接近于人力資源的實際經(jīng)濟價值,便于正確核算人力資源成本,但是,機會成本法與傳統(tǒng)會計模式相距較遠,因而會導致工作量繁重。這種方法適用于員工素質(zhì)較高、流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè),如律師事務所、會計師事務所等。

(二)人力資源價值計量

所謂人力資源價值,即人力資源在組織中預計服務期內(nèi)能提供未來服務潛力的大小,具體到企業(yè),就是人力資源為企業(yè)創(chuàng)造價值的高低。人力資源價值是蘊含于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟利益的潛在勞動能力,人在運用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。人力資源價值計量的方法可分為貨幣性計量模式和非貨幣性計量模式。

1.貨幣性計量模式。人力資源會計的貨幣計量方法是指人力資源價值計量過程中以貨幣作為評估的單位,并在評估中以此方法為主的計量方法。中外許多學者根據(jù)自己對人力資源價值問題的理解,分別從不同角度提出了幾種人力資源價值的計量模式,即工資報酬折現(xiàn)模型、調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)模型、隨機報酬價值模型、改進的隨機報酬模式、經(jīng)濟價值法、非購入商譽法、人力資源價值當期價值模型、完全價值法。

2.非貨幣性計量模式。會計僅有貨幣計量是不夠的,對人力資源而言更是如此。人力資源價值的許多特性是貨幣指標無法表現(xiàn)的,因而人力資源會計必須合理地運用非貨幣計量方法。常用的非貨幣計量方法主要有一些表格、指標、文字說明等。

(三)勞動者權益計量

成本模式和價值模式的共同缺陷在于沒有突破傳統(tǒng)會計以財務和物質(zhì)資本為中心的框架,所反映的只是財務資本和物質(zhì)資本的權益,而沒有將有企業(yè)分配權的人力資本和權益反映出來。權益模式在這個問題上進了一步,它認為:財務、技術和勞動都是不可或缺的因素,人力資源所有者進入企業(yè)是以其擁有的人力資本對企業(yè)進行投資。在市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)通過契約取得人力資源使用權,由于人力資源所有者對其人力資源所有者擁有“自然”的控制權,且人力資源所有者的勞動創(chuàng)造了價值,這樣人力資源所有者就像物質(zhì)資本的投入者一樣,應該可以通過讓渡其使用權而享有一定的權益,因此在把人力資源確認為一項資產(chǎn)的同時,還應確認為一項權益的增加。資產(chǎn)反映企業(yè)對勞動力的使用權,權益則確認了勞動力的所有權。相應地,人力資源所有者有權參與企業(yè)凈利潤的分配,同時也應承擔企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損和破產(chǎn)清算的責任。

勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應權益,它包括兩部分:一是人力資本,二是新產(chǎn)出價值是屬于勞動者的部分。從動態(tài)看,它一般因錄用職工以及勞動新創(chuàng)造價值的分配而增加,因職工離開企業(yè)或支付給職工而減少;從靜態(tài)看,是留存于企業(yè)內(nèi)的勞動者權益,從基本來源上主要有以下幾項:一是法定的勞動者權益,指國家為保障勞動者個人或集休利益而以法規(guī)形式明確從成本、費用中計提的補償性勞動者權益,它應按勞動力市場機制和當時的生活資料的價格來確定,如工資、職工福利基金、職工教育經(jīng)費、勞動保險費等。二是少付的工資、社會捐贈等形成的勞動者權益。如國家或政府規(guī)定有最低工資標準,但有些企業(yè)因經(jīng)營狀況欠佳低于標準支付工資,這部分差額理應轉化為勞動者權益掛帳。三是實現(xiàn)的價值增值部分,按存留的勞動者權益額以及勞動者的實際貢獻,進行資產(chǎn)性收益分配后,劃歸勞動者權益的部分。

為適應人力資源會計將勞動者權益作為其核算內(nèi)容的要求,就該對傳統(tǒng)財務會計的會計恒等式作一些適當?shù)男拚?即將原有的會計恒等式:資產(chǎn)二負債+所有者權益,擴展為:物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)二人力負債+所有者權益+勞動者權益。這一公式表明,在人力資源會計系統(tǒng)內(nèi),人力資源已成為企業(yè)組織的一項首要經(jīng)濟資源,并視同一項最重要的特殊資產(chǎn)進行價值核算與控制,勞動者不但獲得自身價值的補償、人力資源產(chǎn)權權益的體現(xiàn),還將以人力資源產(chǎn)權所有者的身份參與企業(yè)最終剩余價值的分配。勞動者權益計量按現(xiàn)行會計理論有操作上的具體困難,可以通過勞動者自身價值的補償即工資制度和勞動者的應得收益分配即利潤分享制度評估計量。

二、人力資源會計量模式與方法的選擇

目前以企業(yè)為主體的人力資源會計的三種計量模式各有利弊,并且以權益模式最為合理,但在實際運用的過程中也要根據(jù)不同的因素選擇不同的計量模式。

(一)根據(jù)信息使用者的需求來選擇

企業(yè)外部信息使用者要求企業(yè)提供有關人力資源方面的信息必須具有客觀性和可驗證性,以維護信息使用者的經(jīng)濟利益。因此,從穩(wěn)健性原則出發(fā),在計算收益和對報告中應使用傳統(tǒng)的歷史成本法,內(nèi)部報告采用其他方法。這是因為歷史成本法以原始資料為基礎,具有較高可信度。而其他的計價方法更傾向于體現(xiàn)人力資源的真實價值,都帶量有主觀因素,缺乏客觀性,易被企業(yè)管理當局利用粉飾企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果,而且因脫離了傳統(tǒng)的會計模式,按其它計價方法所提供的會計信息較難以被外界所接受。在向企業(yè)管理當局提供人力資源管理決策所需會計信息時,就可采用重置成本法及未來收益折現(xiàn)法等,這是因為進行人力資源管理決策可以不受公認準則的約束,且能提供更加合理反映人力資源價值的會計信息,為管理當局決策服務。

(二)根據(jù)計量對象和崗位的不同來選擇

在計量評估人力資源價值時,個人價值可以采用工資報酬折現(xiàn)法、指數(shù)法來衡量,群體價值計量和個人價值計量是相互補充的。實踐中很難做到對每個人都逐一計算其人力資源價值,可以對不同崗位加以具體分析計量。對于關鍵崗位,應計量個人人力資源價值,而對于大量相同崗位的職業(yè),可以集體計量,我們假設只要員工達到企業(yè)某一職位的使用要求,其價值是可以計量的,而不管具體聘用的是何人。

(三)根據(jù)行業(yè)因素選擇

行業(yè)因素是指應根據(jù)不同的行業(yè)特點采用合理的計價方法。例如在律師事務所會計事務所,都要求雇員有較強的流動性和較高的專業(yè)技術水平,而且雇員的機會成本也較易獲得,則可以采用機會成本法,而有些行業(yè),如銀行機構的重置成本數(shù)據(jù)相對容易獲得,則可以采用重置成本法,那些人員流動頻繁的行業(yè),如保險公司等,更合適采用重置成本法和機會成本法來計量。

(四)根據(jù)其它因素選擇

人力資源本身就是受多種因素共同制約的變量,往往會受到個人心理因素、管理方式及外部大環(huán)境等諸多因素的影響而產(chǎn)生價值浮動。因此,應正視人力資源價值的可變性,把它作為人力資源的特征之一加以研究,避免機械簡單地予以定性、定量。人力資源計量模式的選擇一般應在綜合考慮外部因素影響的前提下予以貨幣化計量。同時,還要考慮到人力資源無法貨幣計量的特殊因素,輔之以非貨幣化計量的方法,以力求其價值反映的全面性。

一個新事物的出現(xiàn)要經(jīng)過一段復雜的過程,一個理論的形成也是如此,而人力資源會計理論由于涉及到“人”這一高級動物,其中不可用貨幣計量的因素很多,并且有的因素難以計量,使其復雜程度更大。我們只要合理借鑒國外人力資源會計的先進科研經(jīng)驗、實踐經(jīng)驗,政府在人力、物力、財力上給予支持,鼓勵國內(nèi)學術界對人力資源會計的研究、探討,鼓勵企業(yè)界,特別是高科技企業(yè)的試行,在我國盡快完善人力資源會計的理論,并付諸實踐是完全可能的。

(作者單位:河南省知識產(chǎn)權局)