孫　林

【摘要】 變動(dòng)成本法與完全成本法是管理會(huì)計(jì)中的兩種比較重要的成本核算方法,這兩種方法因?yàn)閷?duì)成本的核算切入角度不同,在產(chǎn)品成本、存貨計(jì)價(jià)、稅前利潤(rùn)等方面都存在著很大的不同。擬從兩種成本核算方法的不同之處出發(fā),引申出兩種成本方法的優(yōu)缺點(diǎn)及其應(yīng)用范圍,進(jìn)而討論如何在企業(yè)中對(duì)兩種成本計(jì)算方法揚(yáng)長(zhǎng)避短,結(jié)合運(yùn)用,為各種財(cái)務(wù)信息的使用者提供對(duì)他們有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。

【關(guān)鍵詞】 變動(dòng)成本法;固定成本法;固定制造費(fèi)用;利潤(rùn)

一、變動(dòng)成本法與完全成本法的基本介紹

變動(dòng)成本法是管理會(huì)計(jì)中計(jì)算損益的基本方法,相比之下,完全成本法則是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算損益的基本方法。變動(dòng)成本法,也稱直接成本法,是在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本時(shí),只計(jì)算生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)品所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用,而把固定制造費(fèi)用視為期間成本全額計(jì)入當(dāng)期損益的一種成本計(jì)算方法。完全成本法則是將生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)品消耗的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用全部計(jì)入產(chǎn)品成本,而只將非生產(chǎn)成本作為期間成本的一種成本計(jì)算方法(兩者的成本構(gòu)成可以如下圖所示)。

二、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較

變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別在于固定性制造費(fèi)用的歸屬問(wèn)題,一個(gè)將其歸屬于產(chǎn)品成本,另一個(gè)將其歸屬于期間成本,而這正是兩種成本核算方法產(chǎn)生區(qū)別的根源所在。由固定性制造費(fèi)用出發(fā),兩種核算方法會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息的處理結(jié)果產(chǎn)生如下幾種不同的影響:

1.應(yīng)用的目的以及側(cè)重的計(jì)算重心不同

就變動(dòng)成本法而言,它更多是注重企業(yè)內(nèi)部管理層的使用需求,側(cè)重于關(guān)注產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)、變動(dòng)成本、固定成本,主要想要提示的就是本量利分析模型中各個(gè)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系,借以找到成本可控制點(diǎn),加強(qiáng)內(nèi)部成本控制。

完全成本法則側(cè)重于向外界提供企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的稅前利潤(rùn),以滿足股東、潛在投資者及其他外部人員對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需求,另外一個(gè)重要用途是完全成本法的財(cái)務(wù)信息因?yàn)榉犀F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度和稅法要求而比較適用于企業(yè)的納稅申報(bào)問(wèn)題。

2.銷貨成本和存貨成本構(gòu)成內(nèi)容不同

在變動(dòng)成本法下,企業(yè)期初期末的存貨生產(chǎn)成本中只包括變動(dòng)成本(直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用),固定制造費(fèi)用將全部計(jì)入本期的銷貨成本中去,而不論本期的銷貨量與本期的產(chǎn)量之間的大小關(guān)系。

在完全成本法下,本期的固定性制造費(fèi)用將和變動(dòng)性制造費(fèi)用一起在本期產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間按照一定的方法進(jìn)行分配。在期初、期末的存貨里面,存貨成本都將包括以前會(huì)計(jì)期間、本會(huì)計(jì)期間的一部分固定性制造費(fèi)用。

3.稅前利潤(rùn)計(jì)算方法不同

在一定的假設(shè)條件下,兩種成本核算方法的稅前利潤(rùn)計(jì)算公式如下:

(1)變動(dòng)成本法:

稅前利潤(rùn)=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本

=銷售收入-(銷售產(chǎn)品中變動(dòng)生產(chǎn)成本+當(dāng)期全部變動(dòng)非生產(chǎn)成本)-(當(dāng)期全部固定生產(chǎn)成本+當(dāng)期全部固定非生產(chǎn)成本)

(2)完全成本法:

稅前利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本-期間成本

=銷售收入-(銷售產(chǎn)品中變動(dòng)生產(chǎn)成本+銷售產(chǎn)品中固定生產(chǎn)成本)-(當(dāng)期全部固定非生產(chǎn)成本+當(dāng)期全部變動(dòng)非生產(chǎn)成本)

(3)兩個(gè)式子相減:

完全成本法稅前利潤(rùn)—變動(dòng)成本法稅前利潤(rùn)=銷售產(chǎn)品中固定生產(chǎn)成本—當(dāng)期全部固定生產(chǎn)成本=期初存貨固定生產(chǎn)成本—期末存貨固定生產(chǎn)成本

由此,完全成本法與變動(dòng)成本法之間的稅前利潤(rùn)差額只與期初、期末存貨產(chǎn)品中的固定生產(chǎn)成本有關(guān),而與其他的種種因素沒有關(guān)系。具體的,在一定的會(huì)計(jì)期間內(nèi),當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時(shí),由變動(dòng)成本法計(jì)算出來(lái)的稅前利潤(rùn)要小于完全成本法;當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時(shí),由變動(dòng)成本計(jì)算出來(lái)的稅前利潤(rùn)等于完全成本法;當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時(shí),由變動(dòng)成本法計(jì)算出來(lái)的稅前利潤(rùn)大于完全成本法。

4.對(duì)產(chǎn)量決策的影響不同

在完全成本法下,企業(yè)的產(chǎn)量波動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響是很大的。當(dāng)產(chǎn)量增加幅度較大時(shí),就會(huì)攤薄包括在生產(chǎn)成本中的固定制造費(fèi)用的單位產(chǎn)品承擔(dān)量,從而使單位產(chǎn)品的成本降低。這種情況下,即使銷量不變或者減少,也有可能在利潤(rùn)表中出現(xiàn)利潤(rùn)增加的情況。這可能會(huì)讓管理者做出繼續(xù)增加產(chǎn)量的錯(cuò)誤決策。

在變動(dòng)成本法下,因?yàn)楫a(chǎn)品的生產(chǎn)成本是按照變動(dòng)成本來(lái)計(jì)算的,所以產(chǎn)量的增加并不會(huì)導(dǎo)致單位變動(dòng)成本的變化,而利潤(rùn)在超過(guò)盈虧平衡點(diǎn)后會(huì)與銷售量呈現(xiàn)出一個(gè)正相關(guān)的變化趨勢(shì)。按照變動(dòng)成本法做出的產(chǎn)量決策會(huì)更多的考慮到產(chǎn)品的銷售情況,比較符合現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中以銷定產(chǎn)的觀念。

三、變動(dòng)成本法與完全成本法在企業(yè)中的結(jié)合運(yùn)用

從上面的分析可以看出,完全成本法和變動(dòng)成本法都只是能夠滿足某些會(huì)計(jì)信息使用者的需求。但是作為一個(gè)完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),成本核算方法應(yīng)該能夠滿足各方面會(huì)計(jì)信息使用者的需求。如果能有一種核算方法把上述兩種方法的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合起來(lái),以滿足更廣泛的信息需求,那么對(duì)于現(xiàn)行的兩種成本核算方法都是一種完善和進(jìn)步。要集合兩種核算方法的優(yōu)點(diǎn),使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)更加完善,從邏輯上來(lái)講,主要有以下三種方法:

1.變動(dòng)成本法與完全成本法作為兩種成本核算方法同時(shí)使用

這種方式就是在現(xiàn)有的完全成本法的基礎(chǔ)上,再另外以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)新設(shè)一個(gè)核算系統(tǒng),兩種成本核算方式同時(shí)使用。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是顯而易見的,它集合了兩種方法的所有優(yōu)點(diǎn),可以用完全成本法產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息作為對(duì)外提供報(bào)告的依據(jù),用變動(dòng)成本法產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息作為對(duì)內(nèi)管理層的提供信息的依據(jù),各取所需。

但是它的缺點(diǎn)也是十分明顯的,比起單獨(dú)使用一種成本核算方式,對(duì)于所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)人員都要按照兩種成本核算方法核算兩次。這顯然需要大大增加了會(huì)計(jì)人員的工作量,增加企業(yè)的財(cái)務(wù)成本,違反了成本效益原則。如果考慮到同時(shí)實(shí)施這兩種方法的成本費(fèi)用,那么這種結(jié)合方式并不是很十分的可取。

2.基于變動(dòng)成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合

基于變動(dòng)成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合就是日常核算中以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ),以完全成本法為輔。這種結(jié)合方式的好處就在于,在日常的生產(chǎn)過(guò)程中,主要按照變動(dòng)成本法來(lái)核算,可以隨時(shí)得到成本內(nèi)部控制、績(jī)效評(píng)估的一些信息。而在一個(gè)會(huì)計(jì)期間的期末需要對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),通過(guò)對(duì)變動(dòng)成本法下的賬戶的合并調(diào)整等,得到完全成本法下的各種成本信息,不影響對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。這樣一來(lái),相比單獨(dú)使用一種成本核算方式而言,這種結(jié)合兩種成本方法的核算方式并沒有給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)太多的額外的工作量,但是取得的財(cái)務(wù)信息卻是要多很多。

在實(shí)際操作過(guò)程中,這兩種方法的合并需要對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行一些調(diào)整,以使其能夠同時(shí)反映兩種成本核算方式下的各種成本信息。從比較宏觀的賬戶調(diào)整層面上來(lái)講,可以從以下幾個(gè)方面對(duì)現(xiàn)有的賬戶進(jìn)行調(diào)整,以大致滿足這種結(jié)合方式對(duì)于賬戶設(shè)置的需要。在這種結(jié)合方式下,以完全成本法的設(shè)置為出發(fā)點(diǎn),如果改成以變動(dòng)成本法為核算基礎(chǔ),大體上來(lái)說(shuō),需要對(duì)完全成本法的一些賬戶設(shè)置做一些調(diào)整。

由上面的分析可以知道,兩種方法的區(qū)別就在于固定性制造費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)核算問(wèn)題,而且對(duì)于己銷產(chǎn)品所分擔(dān)的固定性制造費(fèi)用,從最終損益上來(lái)說(shuō),并沒有多大的差異,其主要差別在于存貨(包括在產(chǎn)品、完工產(chǎn)品)中的固定性制造費(fèi)用?？梢钥紤]在生產(chǎn)成本下增設(shè)固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用,在制造費(fèi)用下也增設(shè)固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用,在庫(kù)存商品下增設(shè)固定性生產(chǎn)成本和變動(dòng)性生產(chǎn)成本。

在日常的核算中,按照這些新增的二級(jí)科目歸集費(fèi)用,分配費(fèi)用,結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用,從而得到變動(dòng)成本法下的各種信息。會(huì)計(jì)期末編制對(duì)外報(bào)表的的時(shí)候,將固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用按分配后的費(fèi)用數(shù)目進(jìn)行合并(即忽略掉上述三個(gè)一級(jí)科目下的二級(jí)科目,只按照一級(jí)科目來(lái)歸集,分配,結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用),這樣就可以得到完全成本法下的會(huì)計(jì)信息。

3.基于完全成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合

這種方式的結(jié)合就是說(shuō)在日常的核算時(shí)以完全成本法為基礎(chǔ)進(jìn)行核算,通過(guò)對(duì)完全成本法下的各個(gè)成本項(xiàng)目的調(diào)整,得到采用變動(dòng)成本法核算下的各種成本信息,這樣在保證了對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的同時(shí),也為企業(yè)的內(nèi)部管理控制提供信息。這種方法最顯著的特點(diǎn)就是兼顧了成本效益原則,不會(huì)使企業(yè)增加太多額外的成本或增加財(cái)務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)。

在這種以完全成本法為主,變動(dòng)成本法為輔的核算方式下,兩種會(huì)計(jì)核算方法的主要不同就在于固定性制造費(fèi)用上,粗略地設(shè)想在完全成本法的成本項(xiàng)目中增加變動(dòng)生產(chǎn)成本和固定性制造費(fèi)用這兩個(gè)賬戶。其中變動(dòng)生產(chǎn)成本的借方用來(lái)登記直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用等變動(dòng)生產(chǎn)成本;固定性制造費(fèi)用賬戶用來(lái)登記除變動(dòng)性制造費(fèi)用之外的各種制造費(fèi)用。這樣企業(yè)既可以依靠完全成本法的信息對(duì)外提供報(bào)表。依靠固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)生產(chǎn)成本中歸集的成本費(fèi)用為企業(yè)內(nèi)部管理提供邊際貢獻(xiàn)、變動(dòng)成本等這些便于做出短期決策的信息,這也是目前一些國(guó)內(nèi)企業(yè)實(shí)行的完全成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合運(yùn)用的一個(gè)大致模型。我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是以完全成本法為基礎(chǔ)的,如果說(shuō)要向兩種方法結(jié)合運(yùn)用的核算方式過(guò)度,這種結(jié)合方式與上述兩種結(jié)合方式相比,可以為企業(yè)提供更大的緩沖度。

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