蔡 靜

摘要:繼財政部2001年11月頒布《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》后,于2006年2月又頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系,新的“企業(yè)會計準則第4號”在固定資產(chǎn)的確認、計量、核算及相關信息的披露進行了進一步的規(guī)范。在實際工作中通過新、舊會計準則及稅法規(guī)定的差異,來分析新會計準則下固定資產(chǎn)會計處理的變化及造成諸多納稅調整事項,有利于企業(yè)正確進行會計核算和涉稅事項處理。

關鍵詞:固定資產(chǎn);新舊準則;稅法規(guī)定

中圖分類號:F810.422文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)15-0020-02

新準則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。

舊準則對固定資產(chǎn)所下的定義是:固定資產(chǎn),是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務,出租或經(jīng)營管理需要而持有的;(2)使用年限超過一年;(3)單位價值較高。

《增值稅暫行條例實施細則》第19條規(guī)定,固定資產(chǎn)是指:(1)使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、工具、器具;(2)單位價值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設備的物品。

差異:新準則相對于舊準則取消了固定資產(chǎn)定義中 “單位價值較高”這一標準。也就是說,不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設備的物品,不論其價值是否在2 000元以上,只要使用壽命超過一個會計年度,按新準則規(guī)定,企業(yè)根據(jù)其生產(chǎn)管理的需要,都有可能將其作為固定資產(chǎn)核算。而稅法定義包括“單位價值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設備的物品?！边@一標準。顯然,企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算的范圍大于舊準則及稅法規(guī)定的范圍,更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動性,從而體現(xiàn)了實質重于形式原則。在新的準則下,企業(yè)確認固定資產(chǎn)的,稅法不一定確認為固定資產(chǎn)。

如,某企業(yè)購辦公設備一套,單位價值在1 800元,但使用年限超過一個會計年度。按新《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定,固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的,才能予以確認:與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。所以,公司按新準則根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理需要,可以將其作為固定資產(chǎn)管理。

1.新準則第8條規(guī)定,外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價款、進口關稅和其他稅費,使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的場地整理費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。

購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款之間的差額,按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》應予以資本化的以外,應當在信用當期內計入當期損益。而舊準則沒有涉及對延期支付的規(guī)定。

稅法規(guī)定,(1)購入的固定資產(chǎn),按購入價加上發(fā)生的包裝費、運雜費、安裝費以及交納的稅金后的價值計價。從國外引進的設備按照購買價加上進口環(huán)節(jié)的稅金、國內運雜費、安裝費等后的價值計價。(2)以融資方式租入的固定資產(chǎn),按照租賃協(xié)議或合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。

新準則與稅法規(guī)定的差異:新準則對于“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的”,該固定資產(chǎn)的成本以“購買價款的現(xiàn)值為基礎確定”;而稅法沒有這一規(guī)定,而是對“購入的固定資產(chǎn)”、“以融資方式租入的固定資產(chǎn)”的價值如何計價分別作出了規(guī)定。稅法對于“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的”仍按照“購入固定資產(chǎn)”的規(guī)定確定其價,不會“以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定”其計價。新準則引入了現(xiàn)值計價,稅法則采用終值計價。

例,2006年1月1日某企業(yè)購入新型機器作為固定資產(chǎn)使用,該機器已收到。購貨合同約定,機器的總價款為150萬元,分三年支付,2006年12月31日支付60萬元,2007年12月31日支付50萬元,2008年12月31日支付40萬元。假定三年期銀行借款年利率為6%。

(1)按照新準則規(guī)定,該機器設備的成本“以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定”。其購買價款的現(xiàn)值為:60/(1+6%)+50/(1+6%)2+40/(1+6%)3=134.688萬元,確定的成本則為:134.688萬元。(2)按照稅法規(guī)定,該機器設備按150萬元的價值計價。

即賬面價值小于計稅基礎,形成可抵扣的暫時性差異

賬務處理:

借:固定資產(chǎn) 134.688萬元

未確認融資費用 15.312萬元(150-134.688)

貸:長期應付款150萬元

2006年12月31日

借:長期應付款60萬元

貸:銀行存款60萬元

2007年和2008年的12月31日各做一筆50萬40萬的付款憑證。

2.新準則第13條確定固定資產(chǎn)成本時,應當考慮預計棄置費用因素。對于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn),比如石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等,應當將預計棄置費用折現(xiàn),計入固定資產(chǎn)成本。

舊的準則不涉及這一方面。稅法也沒有相關規(guī)定。

例,某企業(yè)購入一臺含放射性元素儀器,價款200萬,預計使用6年,報廢時需要特殊處理費用20萬元,未棄置費用按6%的折現(xiàn)率折算的現(xiàn)值是14.10萬元[20/(1+6%)6]按照新準則規(guī)定,該固定資產(chǎn)的成本為200萬元加上14.10萬元;而按照稅法規(guī)定,預計的棄置費用是不能計入資產(chǎn)價值的,該固定資產(chǎn)的價值只能是100萬元。該企業(yè)購入儀器時編制的會計分錄為:

借:固定資產(chǎn)214.10萬元

貸:銀行存款200萬元

預計負債—預計棄置費14.10萬元

20萬元6年以后的現(xiàn)值是14.10萬元,利息費用為5.9萬元,企業(yè)每年應計算的各期利息費用見下表。

固定資產(chǎn)預計棄置費各期利息費用計算表單位:元

計息年份當年預計負債帳面價值當年利息費用預計負債累計額

(1)=上年末(3) (2)=(1)*6% (3)=(1)+(2)

企業(yè)每年年末,作如下賬務處理:

第一年

借:財務費用8 460

貸:預計負債8 460

以后第二年至第六年末都編一筆這樣的分錄,第六年底“預計負債”賬戶余額正好是200 000元(141 000+59 000)

新《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》第19條規(guī)定了“固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更”新的準則增加了“折舊方法的改變應當作為會計估計變更”。

新《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》第20條取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定,改由《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》界定。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定,企業(yè)應當計提固定資產(chǎn)減值準備,并規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉回?！迸f《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》第29條規(guī)定減值可以轉回,轉回金額不得超過已計提的減值數(shù)。原準則的這一規(guī)定為上市公司提供了利潤操縱空間。新的準則的實施將上市公司這一調節(jié)利潤的通道給堵死了。

新準則規(guī)定,與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出,符合固定資產(chǎn)確認條件的,應當計入固定資產(chǎn)成本;將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的,應當終止確認被替換部分的賬面價值。

中華人民共和國所得稅法實施條例第58條(6)“改建的固定資產(chǎn),除企業(yè)所得稅法第13條第一項和第二項規(guī)定的支出外,以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎?！?/p>

新準則與稅法差異:新準則明確規(guī)定“固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的,應當終止確認被替換部分的賬面價值”。而稅法沒有對該事項作出明確規(guī)定,如果參照執(zhí)行“在原有固定資產(chǎn)基礎上進行改擴建的,按照固定資產(chǎn)的原價,加上改擴建發(fā)生的支出,減去改擴建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價收入后的余額確定”這一規(guī)定,由于對“被替換部分的賬面價值”不作終止確認,則與新準則規(guī)定必然產(chǎn)生差異。

例,某公司的某項固定資產(chǎn)原價為500萬元,采用年限平均法計提折舊,使用壽命為8年,假定無殘值,在第4年年初公司對該項固定資產(chǎn)的某一主要部件進行更換,發(fā)生支出合計200萬元,符合固定資產(chǎn)確認條件,被更換的部件的原價為150萬元。按照新準則規(guī)定,該固定資產(chǎn)進行更換后的原價為418.75萬元(500-500/8*3+200-150/8*5)。按稅法規(guī)定,該固定資產(chǎn)應按700萬元的價值計價。

新《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》第22條規(guī)定,“企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn),應當對其預計凈殘值進行調整”,舊準則無此規(guī)定。

新準則規(guī)定,固定資產(chǎn)盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目。而舊準則是作為當期損益。舊準則對固定資產(chǎn)的盤盈在批準轉銷前通常是計入“待處理財產(chǎn)損益—待處理固定資產(chǎn)損益”科目,批準轉銷后則從該科目轉入“營業(yè)外收入”科目。

例,某企業(yè)盤盈機器設備一臺,按現(xiàn)行市場價50 000元扣除該機器設備損耗3 000元入賬。按新準則賬務處理為:

借:固定資產(chǎn)47 000

貸:以前年度損益調整47 000

新準則對預計凈殘值的定義強調了現(xiàn)值,即確定預計凈殘值時其金額應為其折現(xiàn)值。而稅法沒有規(guī)定殘值是否是現(xiàn)值,只是強調了殘值比例是否“在原價的5%以內”。也就是說,無論企業(yè)確定的固定資產(chǎn)預計凈殘值是否是現(xiàn)值,稅法只是對其殘值比例是否“在原價的5%以內”作出了限制規(guī)定。

[責任編輯王建國]