凌佳輝

摘要:隨著經濟的快速發(fā)展,無形資產在企業(yè)總資產中所占的比重越來越大,地位也越來越重要。我國于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準則,上市公司從2007年1月1日起執(zhí)行。在這樣的背景下,本文對新的無形資產會計準則進行了詳細的分析研究,并結合我國目前的經濟現狀及企業(yè)的相關情況對其適用性及影響做了分析論述,旨在研究其適用性優(yōu)劣點及有利和不利的影響,為準則的更加完善提出些可行的建議,同時也促進企業(yè)更準確地做出會計核算、更好地進行無形資產管理。

關鍵詞:新準則 無形資產 適用性 影響

我國在不斷加快會計準則代替行業(yè)會計制度的進程中,參照WTO的要求,不斷完善會計管理政策,健全會計法規(guī)體系。2006年2月15日,財政部發(fā)布了新會計準則體系,其中第6號為無形資產準則,它是在2001年無形資產準則的基礎上,充分借鑒《國際會計準則第38號--無形資產》而制定的,對進一步規(guī)范無形資產的確認、計量與報告具有重要意義。

一、新準則在無形資產確認方面的適用性及影響

(一)新準則在無形資產的定義方面的適用性及影響

新準則關于無形資產的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產”,并首次將商譽從無形資產中剔除,放在企業(yè)合并中規(guī)范。比較一下無形資產和商譽二者的定義可知,顯然商譽不能完全滿足無形資產的條件。商譽資產是指企業(yè)擁有和控制的能使企業(yè)獲得超額收益能力卻無法具體辨認的非有形資產。它是指企業(yè)在較長時期能獲取較同行業(yè)平均贏利水平更高的利潤。它既不同于具有固定形態(tài)、看得見、摸得著的有形資產,又不同于專利等可辨認的無形資產。

新準則的定義與國際會計準則的規(guī)范相一致,其可辨認性標準也與其基本相同。即資產在符合以下條件時,滿足無形資產定義中的可辨認性標準:(1)可分離的,即能夠從主體中分離或劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換;(2)源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從主體或其他權利和義務中轉移或者分離。兩者的本質特征自然也是相同的:(1)企業(yè)擁有或者控制的;(2)沒有實物形態(tài);(3)是可辨認的。

無形資產定義特征中的前兩點,我國企業(yè)一般都可以明確界定,但可辨認性標準在我國經濟環(huán)境中是否具有可操作性,值得進一步商榷?？杀嬲J性是其他無形資產在理論上區(qū)別于商譽的特征。國際會計準則理事會認為,要界定可與商譽明確區(qū)分的可辨認無形資產并對其進行確認,就必須更清楚地闡述可辨認性的概念。理事會提出,與商譽相反,許多無形資產的價值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權利。所以,無形資產由合同性或者其他法定性權利產生的事實是區(qū)分該無形資產與商譽的一個特征。但我國企業(yè)從法律法規(guī)的完善、資本市場的發(fā)達程度、公司治理的成熟狀況以及會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力等方面看,不能保證大多數無形資產的價值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權利,特別是自創(chuàng)的無形資產。

(二)新準則在無形資產的內容方面的適用性及影響

原準則明確可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等;不可辨認無形資產是指商譽。國際會計準則以列舉的方式闡明無形資產包括計算機軟件、專利權、版權、電影片、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶或供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權。新準則將不可辨認的商譽排除在外,也不再明確無形資產的具體內容。但明確了適用其它相關會計準則的特殊例外:作為投資性房地產的土地使用權;企業(yè)合并中形成的商譽和石油天然氣礦區(qū)權益。新準則采用明確禁止的形式規(guī)定:企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等,不應確認為無形資產。因為這類內部產生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足準則中的確認標準,特別是“該無形資產的成本能夠可靠地計量”的標準。

新準則不再明確無形資產的具體內容,雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都應是無形資產,改變了以前范圍過窄的弊端。但由于我國市場還不夠完善,企業(yè)意識不到位,以及原準則的影響等因素,使其適用性變得更差。許多企業(yè)對擁有的無形資產“視而不見”,即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值,實際確認時又無法衡量其價值。

二、新準則在無形資產計量方面的適用性及影響研究

(一)新準則在無形資產研究與開發(fā)費用方面的適用性及影響

新準則主要根據研究費用與開發(fā)費用和未來經濟利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應的處理方法。研究活動只進行初步的探索和調查,以獲取新知識,即便研究成功,若不進一步開發(fā)應用,也不能產生經濟價值。所以,其是否能帶來未來經濟利益的流入,具有極大的不確定性,故而將其費用化,并在以后的會計期間也不確認為資產。但在我國會計環(huán)境下,部分資本化的模式在操作層面又存在明顯的缺陷:一是確定資本化金額大小時,存在較大的主觀估計因素。由于資本化的五個“條件”在具體實施中比較難以掌握,所以操作過程中,資本化金額大小的確定存在很大的主觀性。更為重要的是,技術上的可行性往往在開發(fā)的后期才能確定,而此后開發(fā)費用支出相對較少,因此,只對技術上達到可行性之后的開發(fā)費用支出進行資本化確認,不能客觀地反映該無形資產的成本,其結果賬面價值與其真實價值仍有較大差別。二是資本化金額的攤銷,攤銷期限的確定、攤銷方法的選擇等都帶有較大的主觀估計。

(二)新準則在無形資產攤銷方面的適用性及影響

新準則對無形資產攤銷方法的規(guī)定,在考慮穩(wěn)健及簡便核算的前提下,又可根據實際情況進行選擇,更體現了謹慎性、配比性的要求,比原準則更靈活務實,但在實踐中適用性及影響還不是很完善。首先,從攤銷期及攤銷方法上看,新準則規(guī)定:使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷。其攤銷期應當自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止。該規(guī)定在實際執(zhí)行時,需要結合企業(yè)所處的會計環(huán)境,進行職業(yè)判斷,并不適用于我國。其次,從殘值上看,新準則規(guī)定使用壽命有限的無形資產,其殘值應當視為零,但下列情況除外:1)有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。2)可以根據活躍市場得到預計殘值信息,并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。對于殘值不應當視為零的兩個例外,第一種情形容易理解。第二種情形則缺乏操作性:首先,活躍市場是指滿足以下所有條件的市場:(1)市場中交易的項目是同質的;(2)通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方;(3)價格公開。在我國會計環(huán)境下,符合條件的某類無形資產的活躍市場并不多見,所以此項規(guī)定適用性不強,建議刪除第二種例外情況。

(三)減值新規(guī)定的適用性及影響分析

新準則規(guī)定無形資產減值準備一經計提不得轉回,可以防止企業(yè)利用減值準備的計提和轉回來調節(jié)利潤,這樣規(guī)定雖然與國際準則規(guī)定的計提減值可以進行轉回不相同,但是更符合我國經濟發(fā)展的現狀。針對新準則中“無形資產減值準備一經計提不得轉回”這一規(guī)定,會計人員在判斷資產是否減值,是否需要計提減值準備時就應更加謹慎。由于新準則是從2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,對于以前通過計提資產減值準備來調節(jié)利潤的上市公司可能會在2007年執(zhí)行新準則前進行大額減值準備轉回,從而可能出現個別上市公司2006年利潤大幅增加的現象。

三、新準則在無形資產披露方面的適用性及影響

(一)執(zhí)行原準則時存在的問題

由于在無形資產確認和計量上的不完善,使得原準則在披露無形資產信息方面存在諸多不足,具體來說:一是確認范圍過于狹窄。原準則中無形資產入賬并予以披露的僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權和商譽7項,而國際會計準則披露的有14項,伴隨著世界全球化進程的加劇,許多新興的無形資產種類將會進一步增加?？梢?我國僅僅披露以上這些是遠遠不夠的。二是披露信息失真。首先,在計量上無法披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息。其次,在研發(fā)費用上,對于自行研發(fā)的無形資產,前期開發(fā)等大量費用支出無法資本化為無形資產,使得其價值不能真實反映實際價值。導致無形資產成本計量失真。同時,研發(fā)過程中支出費用化這種做法也使得企業(yè)研發(fā)支出期間利潤減少,不能真實反映企業(yè)經營狀況。三是披露信息內容不充分。在現行的財務會計報告中不披露企業(yè)擁有的無形資產的詳細項目。就披露部分而言也僅僅包括各類無形資產的攤銷年限、各類無形資產當期期初和期末余額,變動情況及其原因、當期確認的無形資產減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。我國這種披露模式使得許多與無形資產有關的對決策者有重要參考價值的、難以用貨幣計量的重要信息不能反映在財務會計報告中。報表信息使用者基于這些不充分信息做出的決策可能偏離實際情況,增加信息使用者所面臨的風險。

(二)信息披露新規(guī)定的適用性及影響分析

新準則關于無形資產披露內容較原準則更為寬泛。除了原準則披露內容外,新準則還增加了: (1)對使用壽命有限的無形資產,披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產,其使用壽命不確定的判斷依據。(2)對無形資產攤銷方法的披露。(3)用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷金額等情況。(4)記入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額等內容。這樣便于會計信息的使用者對企業(yè)無形資產會計內容有比較全面的了解,便于管理層對企業(yè)無形資產進行有效的管理。

(三)關于無形資產披露的建議

在經濟全球化和國際資本市場的一體化大環(huán)境下。無形資產作為企業(yè)重要核心力在經濟發(fā)展中扮演著越來越重要的角色。無形資產信息披露對于所有者、經營者以及其他有利害相關者無疑都是很重要的。因此,無形資產信息的披露應該充分、公開、真實與科學。筆者認為以下幾個方面是急需完善的環(huán)節(jié):一是進一步完善現行無形資產會計規(guī)則,如增加無形資產信息披露強制性規(guī)定的內容等;二是加強公司治理,應對上市公司無形資產信息披露進行嚴格有效的監(jiān)控。三是增加上市公司自愿性信息披露,鼓勵并保護上市公司進行自愿信息披露。四是強化無形資產運營中的評估問題,無形資產在轉讓、投資的過程中,應根據其效用和市場情況進行評估、合理定價,以維護其所有者和占有者的權益。五是徹底解決注冊會計師在無形資產審計中的獨立性問題,解決這一問題必須從平衡社會審計的權利和義務入手。根據我國實際情況,應明確上市公司的審計委托人不能是企業(yè)管理當局,即不能是被審計人,而是會計信息使用者。在上市公司的信息使用者過多且分散的條件下,可以將證券交易所作為審計委托人并承擔審計費用,從而從經濟利益上割斷注冊會計師同被審計單位的聯(lián)系。

通過上述分析,可以看出,我國無形資產新會計準則及時吸收了新的理論成果和實踐經驗,既堅持從我國實際出發(fā),具有中國特色,同時又實現了與國際會計準則的接軌,體現了國際趨同。我國無形資產新會計準則在取得重大進步的同時,亦有不盡完善之處,有待于進一步改進,急需做出相應的引導和規(guī)范。

參考文獻

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3.王建新,我國企業(yè)會計準則與國際會計準則差異比較,中國會計學會“中國會計國際化”專題研討會,2006