張新剛　房愛兵

【摘要】 從人力資源會計的定義、在我國建立的必要性、其基本內(nèi)容等幾方面對人力資源會計進行全面的論述，對如何推進人力資源會計在我國的應(yīng)用作了一些探討。

【關(guān)鍵詞】 人力資源會計；計量 ；應(yīng)用

一、我國建立人力資源會計的必要性

1．財務(wù)信息使用者的需求。在當今以知識為基礎(chǔ)、以智力為資源的經(jīng)濟社會里，企業(yè)間的競爭固然離不開自然資源的競爭，更重要的是知識的競爭、智力資本的競爭，這使得人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，人力資源的開發(fā)、利用和管理，人力資本的確認、計量和記錄、收益和權(quán)益的分配，成為一個迫在眉睫、急需解決的問題。

2．內(nèi)部管理的需要。現(xiàn)行會計將人力資源投資支出計入當期費用，不單獨提供有關(guān)人力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經(jīng)濟效果以及人力資源的經(jīng)濟價值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求，只有依靠人力資源信息，企業(yè)管理當局才能制定出正確的人力資源管理決策。

3．財務(wù)會計核算原則的要求。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權(quán)責發(fā)生制的原則，應(yīng)先予以資本化，然后在各收益期內(nèi)分期攤銷，而現(xiàn)行會計的做法卻是將其全部費用化，作為當期費用入帳。將人力資源支出全部計入當期費用，勢必導(dǎo)致會計信息嚴重失真。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

二、人力資源會計的內(nèi)容

（一）人力資源會計的確認

我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。”可見，人力資源是否構(gòu)成企業(yè)的資產(chǎn)必須符合以下三項條件：

1．人力資源是一項經(jīng)濟資源。作為資產(chǎn)處理的并不是作為人力資源載體的人本身，而是提供未來經(jīng)濟效益的服務(wù)能力和潛力所付出的人力資源投資構(gòu)成的會計資產(chǎn)。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，無疑是企業(yè)的具有未來服務(wù)潛力的經(jīng)濟資源。

2．人力資源能夠被企業(yè)所擁有或控制。勞動者被企業(yè)聘用時，由于勞動用工合同或契約約束，該項人力資源即被企業(yè)擁有或控制。因為勞動者為企業(yè)服務(wù)，企業(yè)要向勞動者支付工資等費用，這實質(zhì)上也意味著企業(yè)擁有和控制了人力資源的使用權(quán)，并且有權(quán)以一定的方式來影響勞動者為企業(yè)取得經(jīng)濟效益發(fā)揮其服務(wù)潛力。

3．人力資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經(jīng)濟資源，就需要企業(yè)進行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)需相應(yīng)的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都能以貨幣計量和報告。

（二）人力資源會計的計量

將人力資源資本化，就涉及到人力資產(chǎn)的計價問題，經(jīng)過多年發(fā)展逐步形成了人力資源會計的兩大分支——人力資源成本會計和人力資源價值會計。

1．人力資源成本會計

人力資源成本會計是指“為取得、開發(fā)和重組作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告”。人力資源投資支出是一個會計實體為了取得、維持和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出，主要包括三個部分：取得人力資源支出；維護人力資源支出；開發(fā)人力資源支出。

上述的各項支出，并非要全部計入人力資源的成本予以資本化的，只有那些受益期超過一年以上的費用才能予以資本化。一般說來，我們通常將人力資源取得支出和開發(fā)支出予以資本化，而維護支出則按照傳統(tǒng)財務(wù)會計的做法計入當期損益，但對數(shù)額較大的一次性維護支出，也可計入待攤費用，分期計入損益。而現(xiàn)行會計不問支出的性質(zhì)，將人力資源支出一律計入當期損益的做法，顯然是不合理的，人力資源會計正是要改變這一做法，使會計信息更具真實性、相關(guān)性。

盡管人力資源投資支出資本化就是將上述支出予以資本化即可，但是實務(wù)中依據(jù)計價標準的不同，成本法又分為： 歷史成本法、 重置成本法、機會成本法。

人力資源成本會計對于人力資源的取得和開發(fā)的成本不象傳統(tǒng)會計那樣直接費用化，而是集中歸類并予以資產(chǎn)化處理，就是說企業(yè)將人力資源作為一項會計要素加以計量，彌補了傳統(tǒng)會計只計算物力資產(chǎn)的缺陷，它真正將企業(yè)“重視人才”“以人為本”的原則具體化、現(xiàn)實化，尤其是避免了把人力資源的支出看作是一種耗費，而忽視人力資產(chǎn)的收益功能；從而有助于管理當局和報表使用者做出正確的決策，但是，帳面上人力資產(chǎn)的價值并不能代表人所能產(chǎn)生的價值，僅憑會計信息無法判斷不同人力資源的經(jīng)濟價值。而不同企業(yè)對人力資源的評價標準是不同的。信息在不同企業(yè)間也缺乏可比性。

2．人力資源價值會計

人力資源價值會計是“把人作為有價值的組織資源對它的價值進行計量和報告的程序。它不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)，而人力資源價值既可以是人力資源過去創(chuàng)造的價值，也可以是人力資源將來能夠創(chuàng)造的價值。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對正確，而只能采用推算的方法。其內(nèi)容將偏重于其所掌握的知識的價值的計量，目前，常見的模式主要可分為貨幣計量和非貨幣計量兩大類：貨幣計量模式主要有工資報酬折現(xiàn)法、指數(shù)法、商譽法和經(jīng)濟價值法等多種方法；非貨幣計量模式包括才能一覽法、績效評估法、可塑性評估法等。但是，無論哪種計量方法都不是十全十美的，只有將這些方法綜合運用才能使它們相互補充，保證企業(yè)內(nèi)、外部信息使用者的需要。

人力資源價值會計的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關(guān)系集團提供完整的決策信息?！?/p>

可以看到，人力資源價值會計能夠避免傳統(tǒng)會計因無視企業(yè)人力資源價值而低估企業(yè)整體價值的弊端。它通過對人力資源價值已創(chuàng)造的或未來能夠創(chuàng)造的價值進行計量，將企業(yè)擁有或控制的人力資源潛在或現(xiàn)實價值數(shù)量化，從而向企業(yè)管理當局和投資者以及其他會計信息使用者提供了較為完整的企業(yè)資源信息。同時它也能夠促進企業(yè)管理當局更注重與人力資源的開發(fā)和投資，充分挖掘企業(yè)人力資源個人價值以及組織價值對企業(yè)價值增值的能力，提高企業(yè)整體的經(jīng)濟效益。

然而人力資源價值會計也有明顯的不足：其一，由于人力資源價值會計的計量不是以實際成本為基礎(chǔ)的，它的計量方法有悖于傳統(tǒng)會計原則，這使得人力資源價值會計在西方至今未與財務(wù)會計融和，而只是作為管理會計的一個分支為人力資源管理提供會計信息。其二，沒有解決人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬問題，即便人力資源價值會計反映人力資源真實經(jīng)濟價值，由于它不能實質(zhì)上明確勞動者在企業(yè)中的地位，因而不能從根本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在積極性。

（三）人力資源會計的報告

人力資源會計的報告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財務(wù)報告既不反映人力資產(chǎn)的價值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻，把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費用全部計入當期損益，極大背離了收入與費用配比的會計原則，嚴重歪曲了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，所以有必要把人力資源這項企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費用，在財務(wù)報告中予以充分揭示和披露。

對于人力資源的報告，應(yīng)當分兩部分：對內(nèi)報告與對外報告。

1．對外報告。一方面，在資產(chǎn)負債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項下單獨列示人力資產(chǎn)有關(guān)情況，包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應(yīng)在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況，從動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

2．對內(nèi)報告。內(nèi)部報告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)人力資源的現(xiàn)值；人力資源投入產(chǎn)出比；對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

三、如何推進人力資源會計在我國的應(yīng)用

我們可以從以下幾方面入手：

第一，大力發(fā)展完善人力資源市場。人力資源市場對人力資源會計的發(fā)展，有兩方面的意義：一方面，一個完善的人力資源市場才能提供一個合理的人才的市場價格，從而為會計核算提供依據(jù)；另一方面，一個完善的人力資源市場的存在，使人才能自由流動，企業(yè)可自由獲取其所需的人才，社會才可能產(chǎn)生對人力資源信息的真正的現(xiàn)實的需求，人力資源會計也才有了其存在的社會基礎(chǔ)。

第二，完善用人機制，降低企業(yè)因人才流失而造成的損失，保障企業(yè)人力資源投資收益?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費計提比例過低，遠遠不能滿足企業(yè)的實際需要。并且培訓(xùn)費用不能作為人力資源投資成本資本化，直接計入企業(yè)的當期損益，勢必影響企業(yè)的短期經(jīng)濟利益。這使得企業(yè)開發(fā)人力資源，提高人才素質(zhì)受到嚴重阻力。

第三，鼓勵企業(yè)加大人力資源的投資力度，提高企業(yè)員工素質(zhì)。我國經(jīng)濟建設(shè)人、財、物三大資源的特定格局決定了我國的資源開發(fā)既不能以物質(zhì)資源開發(fā)為中心，也不能以資源開發(fā)為中心，應(yīng)揚長避短，根據(jù)我國人力資源數(shù)量豐富，開發(fā)潛力大的特點，走大力強化人力資源開發(fā)的路子，使巨大的人口負擔轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢，變?nèi)丝趬毫槿丝趧恿Γ@才是我國資源開發(fā)戰(zhàn)略中最為明智的的選擇。

第四，明確勞動者權(quán)益，人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)共同創(chuàng)造價值，亦應(yīng)共同分享剩余利潤?，F(xiàn)行會計制度中只有物化資產(chǎn)，沒有人力資產(chǎn)，將決定知識經(jīng)濟發(fā)展的第一資源排除在外，顯然是不合理的。況且因為沒有體現(xiàn)人力資本，勞動者與所有者的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不能明晰，勞動者失去了分配剩余價值的資格。

第五，開展試點工作，為人力資源會計的大面積鋪開做準備。試點可以選擇學(xué)校、醫(yī)院、科研單位、高科技類型的企業(yè)等人力資源密集的單位，積累經(jīng)驗。

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