余桔云 方寶璋 伍 紅

[摘要]2009年度CPA全國統(tǒng)考教材《稅法》較以往更完善，但一些地方尤其是五個(gè)主體稅種仍存在失誤或用語不妥，謹(jǐn)此略陳管見，以供廣大師生參考。

[關(guān)鍵詞]稅法；失誤；勘誤

2009年CPA統(tǒng)考教材《稅法》總字?jǐn)?shù)高達(dá)92萬。比08年的59萬增加了33萬，篇幅增加了近200頁。主要變化：增加了國際稅收協(xié)定、稅務(wù)代理、稅務(wù)咨詢和稅務(wù)籌劃三個(gè)程序法和車輛購置稅、耕地占用稅兩個(gè)實(shí)體法：對(duì)一些小稅種按照其屬性不同進(jìn)行了章節(jié)整合。減少了相應(yīng)章數(shù)，對(duì)于每一個(gè)實(shí)體法，增加了對(duì)應(yīng)稅種的基本原理，詳實(shí)了一些條例的內(nèi)涵和外延；對(duì)具體章節(jié)的相關(guān)內(nèi)容。進(jìn)行了結(jié)構(gòu)性調(diào)整，使得邏輯關(guān)系更為合理。同時(shí)修正了幾處失誤?？傮w而言，該教材較以往更完善。但仍存疏漏之處，有待進(jìn)一步斟酌和完善。

第一，《稅法概論》第18頁在介紹我國現(xiàn)行稅法體系時(shí)云：“對(duì)于我國現(xiàn)行稅制中的19個(gè)稅種，本書介紹了其中的16個(gè)。而另外3個(gè)稅種沒有介紹，……這3個(gè)稅種是：固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，保留稅種。暫緩征收；筵席稅，由地方政府自主決定開征與否；煙葉稅……”由于2008年已宣布筵席稅條例失效或廢止。該稅種已不存在。故上面的19應(yīng)改成18.3應(yīng)改成2，將“筵席稅，由地方政府自主決定開征與否”的內(nèi)容刪掉。

同理，第25頁(2)“地方稅務(wù)局系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收和管理的項(xiàng)目有：營業(yè)稅……屠宰稅，筵席稅……”。其中“屠宰稅，筵席稅”應(yīng)刪掉，因?yàn)橥涝锥愐巡淮嬖?。它是緊隨2006年農(nóng)業(yè)稅的取消而廢止的。

第二，《增值稅法》第50頁針對(duì)視同銷售行為，在確定組成計(jì)稅價(jià)格時(shí)云：“征收增值稅的貨物，同時(shí)又征收消費(fèi)稅的，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加上消費(fèi)稅稅額?！M成計(jì)稅價(jià)格1=成本×(1+成本利潤率)+消費(fèi)稅稅額或：組成計(jì)稅價(jià)格11=成本×(1+成本利潤率)÷(1-消費(fèi)稅稅率)”。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第16條只給出了公式1，并未明確公式11。后者是編者補(bǔ)充的。但兩式并不等價(jià)。公式_1只是公式I的一種具體形式。因?yàn)橄M(fèi)稅稅額的計(jì)算有三種方式：從量計(jì)征、從價(jià)計(jì)征、從價(jià)從量復(fù)合計(jì)征，故公式l也應(yīng)分三種情況具體討論，從而得到對(duì)應(yīng)的三種形式：成本×(1+成本利潤率)+視同銷售數(shù)量×消費(fèi)稅定額稅率、同公式11、(成本+利潤+視同銷售數(shù)量×定額稅率)÷(1－消費(fèi)稅稅率)I公式Ⅲ)。公式Ⅲ是依據(jù)消費(fèi)稅對(duì)應(yīng)的組成計(jì)稅價(jià)格而定的，第136頁“實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的……組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)”。這是因?yàn)橥ǔＧ闆r下，從價(jià)定率和復(fù)合計(jì)稅中從價(jià)部分用于計(jì)算消費(fèi)稅的銷售額與計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅的銷售額是一致的(除了一點(diǎn)微妙的差異：第133頁

(三)納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資八股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品。應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅”，而增值稅沒有最高銷售價(jià)格的規(guī)定，只有平均銷售價(jià)格的規(guī)定)。所以作為特殊銷售額的組成計(jì)稅價(jià)格也應(yīng)具有相同的一致性。

同理，第67頁對(duì)于進(jìn)口貨物計(jì)算增值稅，其組成計(jì)稅價(jià)格的具體表達(dá)式形式應(yīng)結(jié)合第139頁三、進(jìn)口環(huán)節(jié)應(yīng)納消費(fèi)稅的計(jì)算的幾種情況分別討論。

第三，《消費(fèi)稅法》第131頁在從價(jià)計(jì)征下，對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額的規(guī)定應(yīng)根據(jù)第48頁計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅的銷售額的規(guī)定補(bǔ)充兩點(diǎn)：一是銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)。以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照稅不計(jì)入銷售額；二是對(duì)銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入銷售額。理由同上文組成計(jì)稅價(jià)格的陳述。

第140頁例3-7(2)進(jìn)口卷煙應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=80000×48×30％+80000×0.6=1200000(元)，其中從價(jià)計(jì)征的部分直接運(yùn)用“每標(biāo)準(zhǔn)條進(jìn)口卷煙確定消費(fèi)稅適用比例稅率的價(jià)格①=[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+061，(1－30％)=48”作為計(jì)稅依據(jù)不具有普適性，雖然本題答案沒錯(cuò)。但會(huì)誤導(dǎo)讀者。證明如下：設(shè)適用消費(fèi)稅稅率為r，則進(jìn)口卷煙應(yīng)繳納的消費(fèi)稅

=[{2000000+120000+80000)×(1+20％)+320×150]／(1-r)×r+320×150

=320×250×[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+0.8]／(1-r)×r+320x250×0.6

=80000×[(2000000+120000+80000)，(320×250)×(1+20％)+0.6)/(1-r)×r+80000×0.6

當(dāng)r=30％時(shí)，計(jì)稅依據(jù)的單價(jià)等同于價(jià)格①：

當(dāng)r=45％時(shí)，計(jì)稅依據(jù)的單價(jià)=[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+0.6)/(1-45％)與價(jià)格①顯然不等。

教材引入例題的目的是為了更全面深刻的理解相關(guān)公式、定理，所以選擇例題要把握經(jīng)典性和代表性，并且對(duì)例題的解答應(yīng)該運(yùn)用原始公式進(jìn)行相關(guān)推算，特別是對(duì)上文易引起歧義的復(fù)雜情況。

第四，《營業(yè)稅法》第154頁在界定融資租賃業(yè)務(wù)范圍時(shí)云：“(三)……融資租賃，也稱金融租賃。是指經(jīng)中國人民銀行或?qū)ν赓Q(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部(現(xiàn)商務(wù)部)批準(zhǔn)可從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)”，這一范圍不夠全面?！对鲋刀惙ā返?7頁”(15)除經(jīng)中國人民銀行……。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，……租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，不征收增值稅”。根據(jù)增值稅與營業(yè)稅互補(bǔ)的關(guān)系，征收營業(yè)稅的融資租賃業(yè)務(wù)范圍還應(yīng)包括：其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)。租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的。

第159頁在計(jì)算融資租賃的營業(yè)額時(shí)云：“實(shí)際成本=貨物購八原價(jià)+關(guān)稅+增值稅+消費(fèi)稅+……”，將增值稅納入實(shí)際成本的表述不夠準(zhǔn)確，因?yàn)樵鲋刀愘Y本化的前提是實(shí)行生產(chǎn)型增值稅即購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。而從2009年開始我國實(shí)行全面的消費(fèi)型增值稅即購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，并且從2004年7月1日開始，增值稅轉(zhuǎn)型的試點(diǎn)工作在我國東北三省的八個(gè)行業(yè)實(shí)施，之后逐步擴(kuò)面。如果購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，增值稅就不能資本化。所以對(duì)增值稅是否構(gòu)成實(shí)際成本，應(yīng)從兩個(gè)方面加以說明。

第157頁“(九)單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為按規(guī)定征收營業(yè)稅”，與第173頁“39，個(gè)人向他人無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)……可以免征營業(yè)稅”相矛盾，故第157頁(九)中的視同銷售行為不包括個(gè)人。

第五，《企業(yè)所得稅法》第318頁“四、不得扣除的項(xiàng)目5超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)支出”。根據(jù)第314頁到第318頁扣除項(xiàng)目及其標(biāo)準(zhǔn)的一些規(guī)定可知，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不能扣除的項(xiàng)目不止捐贈(zèng)這一項(xiàng)，還應(yīng)包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出、職工福利費(fèi)支出、工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出、利息費(fèi)用支出。

第315頁“3社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(3)企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)。按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除”。(3)是3子標(biāo)題，但該點(diǎn)內(nèi)容不屬于社會(huì)保險(xiǎn)而是商業(yè)保險(xiǎn)，并且與第316頁“10保險(xiǎn)費(fèi)。企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)。按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除”相重復(fù)，故以上3和10應(yīng)合并成一個(gè)新的標(biāo)題“3”，調(diào)整后的結(jié)構(gòu)為：

3保險(xiǎn)費(fèi)

第六，《個(gè)人所得稅法》第421頁關(guān)于捐贈(zèng)額扣除限額的論述：“……捐贈(zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”，此處的“應(yīng)納稅所得額”界定不清楚，對(duì)此學(xué)生非常費(fèi)解。根據(jù)多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)以及配套習(xí)題的相關(guān)解答可知。該處的“應(yīng)納稅所得額”是指“視同未捐贈(zèng)時(shí)的應(yīng)納稅所得額”，并且最終的應(yīng)納稅所得額=視同未捐贈(zèng)時(shí)的應(yīng)納稅所得額一可以扣除的捐贈(zèng)額。

第428頁“……但對(duì)個(gè)人按市場(chǎng)價(jià)格出租的居民住房取得的所得，自2001年1月1日起暫減按10％的稅率征收個(gè)人所得稅”。根據(jù)第428頁例13-8可知，減按10％的優(yōu)惠政策僅指出租的住房用于他人居住的情況，如果用于商業(yè)經(jīng)營仍按20％征收，但此處不明確。

第七，《土地增值稅法》第226頁在界定土地增值稅的征稅范圍時(shí)，指出了所依據(jù)的三個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)：轉(zhuǎn)讓的土地，其使用權(quán)是否國有，是判定標(biāo)準(zhǔn)之一；土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的產(chǎn)權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)讓，是判定標(biāo)準(zhǔn)之二；是否取得收入，是判定標(biāo)準(zhǔn)之三。顯然，前兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是一種選擇關(guān)系，且同屬于轉(zhuǎn)讓的兩種范圍，可以歸為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。即是否發(fā)生以上兩種征稅范圍的轉(zhuǎn)讓行為，標(biāo)準(zhǔn)之二是否取得收入。只有這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)具備才能確定征收土地增值稅，具體運(yùn)用這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征稅范圍的判斷很明確，而原三標(biāo)準(zhǔn)間的關(guān)系是模糊的。此外。根據(jù)土地增值稅的定義也可以得出兩標(biāo)準(zhǔn)說，土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物(即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。即征收土地增值稅的兩個(gè)必備條件：一是否發(fā)生特定的轉(zhuǎn)讓行為，二是否取得收入。