羌欣榮

[摘要]注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)不僅關(guān)系到整個(gè)行業(yè)信譽(yù)，而且關(guān)系到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和社會(huì)正氣的弘揚(yáng)。文章剖析了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德存在的問題，據(jù)此從健全規(guī)范、強(qiáng)化職業(yè)道德的教育、嚴(yán)格審計(jì)收費(fèi)制度、從嚴(yán)實(shí)施職業(yè)道德違紀(jì)行為的懲戒、加大職業(yè)道德的監(jiān)管力度等方面，提出了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)道德；

失范成因；規(guī)范對(duì)策

近年來，時(shí)有上市公司會(huì)計(jì)造假案曝光。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為牟取暴利，伙同另外一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任，在不作任何審計(jì)工作的情況下，明知某集團(tuán)公司出具的會(huì)計(jì)報(bào)表存在虛假成分，竟然根據(jù)這些虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表一夜之間趕出了該集團(tuán)公司及其下屬公司資信狀況良好、符合貸款條件的審計(jì)報(bào)告，致使該集團(tuán)公司在銀行成功騙貸64719.34萬元，銀行在貸款到期后只追回102萬元，直接經(jīng)濟(jì)損失6億多元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)違規(guī)違法行為的頻頻出現(xiàn)，給予世人深刻的警示和教訓(xùn)。全面加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范建設(shè)迫在眉睫。

一、全面審視注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德具有特定社會(huì)功用

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)日益融八世界經(jīng)濟(jì)體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以維護(hù)社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)利益為己任，在我國(guó)被人們稱為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”、“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的衛(wèi)士”。注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)是社會(huì)信用體系的重要組成部分，業(yè)已成為國(guó)家維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)的特殊性使其職業(yè)道德具有更加特殊的地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)是監(jiān)督和約束市場(chǎng)主體的行為，保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，會(huì)直接或間接地涉及到國(guó)家、單位、投資者、債權(quán)人等相關(guān)各方的利益。或多或少地影響著社會(huì)的道德風(fēng)尚。如果每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從業(yè)活動(dòng)中，都能正確行使自己的職業(yè)權(quán)利，履行自己的職業(yè)義務(wù)，自覺遵守職業(yè)道德，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德就會(huì)對(duì)社會(huì)風(fēng)氣產(chǎn)生一種健康向上的促進(jìn)作用。

(二)國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)嚴(yán)格執(zhí)業(yè)道德規(guī)范

國(guó)外的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其職業(yè)道德的規(guī)范都規(guī)定得特別詳盡，比如從1980年至1988年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)共制定了12項(xiàng)《國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則》，其發(fā)布的會(huì)計(jì)國(guó)際教育指南指出“會(huì)計(jì)教育和實(shí)踐的目標(biāo)是培養(yǎng)具有勝任能力的職業(yè)會(huì)計(jì)師”。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專門設(shè)立了職業(yè)道德部，負(fù)責(zé)職業(yè)道德規(guī)范的制定和發(fā)布。在英國(guó)。特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AccA)也頒布了《職業(yè)行為守則》。日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)于1966年12月1日頒布，并于1985年7月4日修訂了《日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士行為規(guī)則》。

(三)新時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)內(nèi)涵要求

我國(guó)正處在社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，必須全面強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德內(nèi)涵建設(shè)，全面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任。職業(yè)品德的基本要求：獨(dú)立、客觀和公正，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系的核心；職業(yè)紀(jì)律要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他相關(guān)法規(guī)；專業(yè)勝任能力要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持和提高專業(yè)勝任能力，勤勉盡責(zé)。不得從事不能勝任的業(yè)務(wù)；職業(yè)責(zé)任則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在維護(hù)社會(huì)公眾利益的前提下，竭誠(chéng)為客戶服務(wù)、履行業(yè)務(wù)約定、對(duì)知悉的商業(yè)秘密保密；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與同行保持良好的合作關(guān)系，不得損害同行利益，不得有損害職業(yè)形象的行為。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范成因

觀照我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的現(xiàn)狀，職業(yè)道德建設(shè)取得了一定的成效，從主流上應(yīng)該給予肯定。但與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求、與社會(huì)公眾的期待還有相當(dāng)距離。造成目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平低下的原因是多方面的，主要有如下幾個(gè)方面：

(一)利益驅(qū)動(dòng)

誠(chéng)信，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生命線，是其職業(yè)道德的精髓。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)是接受委托、收取費(fèi)用的有償服務(wù)。由于利益的驅(qū)動(dòng)，有些人違背了自己的良心，喪失了職業(yè)道德。大量的造假行為自然“應(yīng)運(yùn)而生”。如上述的某集團(tuán)公司。2006年初為騙取銀行信任獲取巨額貸款，公司財(cái)務(wù)總監(jiān)指使會(huì)計(jì)中心主任將虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表和公司工商注冊(cè)等基本材料，提供給某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，許以40萬元的回扣，要求按照虛假會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。這位注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知根據(jù)虛假會(huì)計(jì)報(bào)表制作審計(jì)報(bào)告是違法行為。但利欲熏心鋌而走險(xiǎn)，最終導(dǎo)致嚴(yán)重的違規(guī)行為。對(duì)于這種現(xiàn)象，上海某高校一位教授分析的非常經(jīng)典：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師就好比是保護(hù)主人糧倉(cāng)的貓，違規(guī)上市公司就好比是糧倉(cāng)中的碩鼠。本來貓與鼠是一對(duì)天敵，但有時(shí)貓不僅不是鼠的天敵反而與鼠共舞，各得其樂。從一開始對(duì)老鼠睜一只眼閉一只眼，到兩者勾結(jié)起來一起偷食，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)完全背離了自己的行業(yè)操守?！?/p>

(二)執(zhí)法不嚴(yán)

改革開放以來，我國(guó)的法律法規(guī)健全了許多，但在嚴(yán)格執(zhí)法方面，與國(guó)外相比仍相差甚遠(yuǎn)。2006年5月，在日本擁有包括豐田、索尼等5500家客戶的中央青山普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因替日本化妝品巨頭嘉娜寶做假賬。而被日本金融廳處以停止大客戶審計(jì)資格兩個(gè)月的嚴(yán)厲處罰，最后這個(gè)普華永道的日本分號(hào)不得不更名改姓。原國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信，更是因?yàn)樵诿绹?guó)證券市場(chǎng)上的“安然丑聞”結(jié)束了其近百年的歷史。而在我們國(guó)家。人治大于法治的現(xiàn)象還時(shí)有發(fā)生，違規(guī)的會(huì)計(jì)事務(wù)所，有時(shí)照樣可以逍遙法外。

(三)隊(duì)伍素質(zhì)不高，執(zhí)業(yè)不規(guī)范

一方面設(shè)立事務(wù)所的準(zhǔn)八條件不高，又沒有行業(yè)資質(zhì)等級(jí)劃分；另一方面不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師基礎(chǔ)工作欠扎實(shí)。甚至有的水平低下。造成整個(gè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍良莠不齊。以上述造成銀行經(jīng)濟(jì)損失6億多元的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例：一般的審計(jì)業(yè)務(wù)操作是在對(duì)企業(yè)審計(jì)完成后，相關(guān)報(bào)表要交由另外一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新審查，然后再交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)負(fù)責(zé)人審核、簽字并蓋章。該公司曾聘任所在地區(qū)審計(jì)局一名擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證的離退休干部郭某在會(huì)計(jì)師事務(wù)所掛名，每月支付3000元固定工資而不用來上班。在虛假審計(jì)報(bào)表時(shí)，這位離退休干部郭某例行公事簽字、蓋章，一份虛假審計(jì)報(bào)表就這樣出爐了。

(四)從業(yè)環(huán)境的影響

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然已經(jīng)完成“脫鉤改制”的轉(zhuǎn)變，但受政府部門干預(yù)的烙印并未完全消除。許多事務(wù)所都有掛靠單位，掛靠單位多為各級(jí)財(cái)政或行業(yè)主管部門，一些地方政府部門為粉飾地方業(yè)績(jī)，經(jīng)常暗示甚至命令會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師，出具不符合事實(shí)的審計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往出于個(gè)人、單位利益的考慮，無原則地迎合上級(jí)對(duì)審計(jì)的意見要求，失去了職業(yè)道德規(guī)范所應(yīng)有的獨(dú)立性、客觀性、公正性。

三、強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德對(duì)策

職業(yè)道德屬于社會(huì)意識(shí)形態(tài)范疇，是

一個(gè)社會(huì)發(fā)展水平的重要標(biāo)志。我國(guó)目前處于高速發(fā)展時(shí)期，社會(huì)誠(chéng)信意識(shí)淡薄，職業(yè)道德水平的提升需要一個(gè)較為漫長(zhǎng)的過程，既不能操之過急，更不能放任自流。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)應(yīng)當(dāng)從建全規(guī)范、強(qiáng)化教育、加大監(jiān)管、從嚴(yán)懲戒人手，使遵守職業(yè)道德成為業(yè)內(nèi)共識(shí)和自覺行為。

(一)健全規(guī)范

盡快制訂和完善職業(yè)道德規(guī)范。我國(guó)目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系，只有1996年12月公布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，2002年6月印發(fā)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，嚴(yán)格地說職業(yè)道德的具體準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范指南還沒有出臺(tái)，僅處于研究和擬定階段。準(zhǔn)則的制定應(yīng)以強(qiáng)制性的規(guī)定為主，減少指導(dǎo)性的建議，明確規(guī)定行為準(zhǔn)則，便于遵守執(zhí)行，利于道德裁定。在已頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的具體準(zhǔn)則，使之更具操作性。

(二)強(qiáng)化職業(yè)道德的教育

注重道德基礎(chǔ)教育，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)提供基礎(chǔ)。中國(guó)有“衣食足而知廉恥”的古訓(xùn)，國(guó)外有“道德常常能填補(bǔ)智慧的缺陷”的名言，說明道德修養(yǎng)對(duì)人生來說是重要的教育范圍，它決定了人生的價(jià)值取向，也關(guān)系到誠(chéng)信規(guī)則的建立。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育是一項(xiàng)任務(wù)艱巨的長(zhǎng)期工作。同時(shí)也是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。它包括建立職業(yè)道德教育機(jī)制、明確教育內(nèi)容、強(qiáng)化監(jiān)管機(jī)制、完善評(píng)價(jià)機(jī)制。教育機(jī)制必須根據(jù)職業(yè)道德目標(biāo)解決道德困境，監(jiān)督機(jī)制必須確保職業(yè)道德規(guī)范得以維護(hù)和遵守，評(píng)價(jià)機(jī)制必須激勵(lì)職業(yè)道德水平的不斷提升。

為了實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，首先，高校應(yīng)開設(shè)誠(chéng)信教育課程并作為學(xué)生的必修課；其次，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、聘用時(shí)增加職業(yè)道德方面的考核；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和事務(wù)所對(duì)在職注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行后續(xù)教育時(shí)。把職業(yè)道德教育作為主要教育內(nèi)容，嚴(yán)格考核制度，未達(dá)到規(guī)定要求者，不發(fā)后續(xù)教育結(jié)業(yè)證，不予年檢。

改進(jìn)職業(yè)道德教育的方式方法，通過講授、討論和案例分析等方式，提高教育成效，內(nèi)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德具體準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范認(rèn)識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到自己職業(yè)的重要性和光榮性，自覺敬崗、愛業(yè)，提高自身的整體素質(zhì)，進(jìn)而優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體形象。

(三)嚴(yán)格審計(jì)收費(fèi)制度

“天下熙熙，皆為利來；天下攘攘，皆為利往”。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)自亞當(dāng)·斯密開始，也將理論建立在“經(jīng)濟(jì)人”這一基本假定上，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)人行為的“自利”動(dòng)機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)應(yīng)該在設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的前提下，用市場(chǎng)機(jī)制引導(dǎo)，按質(zhì)論價(jià)，限制低價(jià)無序競(jìng)爭(zhēng)，嚴(yán)格規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

(四)從嚴(yán)實(shí)施職業(yè)道德違紀(jì)行為的懲戒

業(yè)內(nèi)專家認(rèn)為。只要造假的預(yù)期收益大大高于造假成本，造假者就有造假的理由和沖動(dòng)。在我國(guó)證券市場(chǎng)影響惡劣的十大公司財(cái)務(wù)舞弊案中，只有審計(jì)銀廣夏的會(huì)計(jì)師事務(wù)所——中天勤受到處罰，牽涉其他上市公司舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然也受到了處罰，但處罰力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。嚴(yán)重違法違規(guī)案件。大多以行政處分和罰款為主，根本起不到警示作用，相反助長(zhǎng)了一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)法律的藐視，以致他們違背職業(yè)道德的違規(guī)行為屢屢發(fā)生。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)必須制定具體的、可操作性的法律規(guī)范，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，引入刑事處罰措施，使違規(guī)者付出高昂的代價(jià)，這樣才能使每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不得不按照既定的職業(yè)道德去行事，不做違法、違規(guī)的事。

深圳施行的新修訂《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》(簡(jiǎn)稱新《條例》)明確規(guī)定，對(duì)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有權(quán)砸掉其飯碗——取消會(huì)員資格，同時(shí)撤銷執(zhí)業(yè)注冊(cè)。新《條例》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若有不講誠(chéng)信、弄虛作假等違法行為，情節(jié)嚴(yán)重的，吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。對(duì)其所在事務(wù)所處以十萬元以上五十萬元以下罰款。與以往比，明顯加大了處罰力度。

(五)加大職業(yè)道德的監(jiān)管力度

行業(yè)自律和政府監(jiān)管兩者結(jié)合是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證，兩者都要硬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)一方面應(yīng)以業(yè)內(nèi)自律為主，另一方面又必須實(shí)施強(qiáng)制監(jiān)管。美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)主席哈維·皮特在華盛頓總部的一次講演中曾說：“依靠財(cái)會(huì)業(yè)自行管理的時(shí)代已經(jīng)結(jié)束。”言下之意就是，從外部加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)行業(yè)的監(jiān)管已是當(dāng)務(wù)之急。為此，各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管專門機(jī)構(gòu)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自1988年建立以來。經(jīng)過十幾年的努力，初步建立了行業(yè)管理體系，逐步形成了政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的“三位一體”的審計(jì)格局。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，對(duì)維護(hù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了一定的“經(jīng)濟(jì)警察”作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該進(jìn)一步增強(qiáng)協(xié)會(huì)的獨(dú)立性，減少行政色彩；同時(shí)明確政府對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督指導(dǎo)，由各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聘請(qǐng)實(shí)務(wù)界和理論界的專業(yè)人員組成。事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該確定專人負(fù)責(zé)考核注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德遵守情況，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人利益掛鉤。

總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)是一個(gè)系統(tǒng)工程，制度建設(shè)、個(gè)人自律、業(yè)內(nèi)監(jiān)管、社會(huì)監(jiān)督、違紀(jì)懲戒齊抓共管，才能取得社會(huì)的認(rèn)同，才能培訓(xùn)出一支堅(jiān)持準(zhǔn)則、提高技能、重視道德修養(yǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。營(yíng)造出建設(shè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的和諧環(huán)境。