(西安市稅務(wù)學(xué)會(huì)陜西西安710068)

摘要一切《征管法》修改與完善的前提在于，必須有一個(gè)優(yōu)劣評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基本共識(shí)。但這種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)并不是單一的，而是由終極標(biāo)準(zhǔn)、一般標(biāo)準(zhǔn)及其具體標(biāo)準(zhǔn)共同構(gòu)成。

關(guān)鍵詞征管法；評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；類(lèi)型

古今中外一切法的不斷修改與完善，無(wú)不隱含立法者一種價(jià)值追求。現(xiàn)行“法”都存在這樣或那樣的缺憾與不足，難以滿(mǎn)足和適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)治理的需要。問(wèn)題是，盡管每個(gè)國(guó)家和社會(huì)都在持續(xù)不斷地做著法的修改與完善的嘗試與努力，但卻會(huì)因?yàn)楦髯詧?zhí)守的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一，會(huì)對(duì)現(xiàn)行“法”的優(yōu)劣做出不同的評(píng)價(jià)，從而，其修改與完善在方向與內(nèi)容等方面也就存在很大差異，甚至大相徑庭。事實(shí)上，任何國(guó)家和社會(huì)《征管法》的修改與完善，同樣面臨這樣的困擾與挑戰(zhàn)?；谶@一認(rèn)識(shí)，本文重點(diǎn)探討《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)的終極標(biāo)準(zhǔn)、一般標(biāo)準(zhǔn)以及具體標(biāo)準(zhǔn)。

一、終極標(biāo)準(zhǔn)

眾所周知，一切關(guān)于法自身的優(yōu)劣評(píng)價(jià)，都是一種抽象的價(jià)值評(píng)估，旨在通過(guò)相對(duì)科學(xué)的評(píng)價(jià)與評(píng)估，不斷優(yōu)化法的規(guī)范體系，使之越來(lái)越接近良法，符合人類(lèi)社會(huì)創(chuàng)建法的終極要求，最大化地實(shí)現(xiàn)法的增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)人利益總量的終極目的。無(wú)疑，法的終極目的和道德一樣，都是為了增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)人的利益總量。因?yàn)榉ê偷赖乱粯樱际侨祟?lèi)為了增進(jìn)自己的利益而不得不選擇的一種“惡”的工具或手段。一種“必要的惡”的工具和手段。這是因?yàn)?，根本說(shuō)來(lái)，不論是法還是道德，都是對(duì)人的自由的一種束縛和限制。二者的區(qū)別僅在于，法是一種應(yīng)該且必須的權(quán)力性規(guī)范，道德則是一種應(yīng)該的非權(quán)力性規(guī)范。權(quán)力性規(guī)范不僅強(qiáng)調(diào)應(yīng)該，更強(qiáng)調(diào)必須，是一種依靠國(guó)家暴力強(qiáng)制和行政強(qiáng)制來(lái)實(shí)現(xiàn)的“必要的惡”的工具和手段，而道德則是一種依靠教育和輿論這兩種非權(quán)力性強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)的“必要的惡”的工具和手段。法的社會(huì)效用有力有效，規(guī)范的往往是社會(huì)人際利害關(guān)系中最重要的那些行為，而道德的社會(huì)效用雖然廣大而深遠(yuǎn)，但同時(shí)也相對(duì)軟弱，規(guī)范的往往是所有涉及人際利害關(guān)系的一切行為。如此，所有社會(huì)創(chuàng)建《征管法》的終極目的，與道德一樣，無(wú)不是為了增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)征納稅人的利益總量。因此，評(píng)價(jià)一個(gè)社會(huì)《征管法》的優(yōu)劣，也就只能看它是否符合增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)征納人的利益總量——這個(gè)終極標(biāo)準(zhǔn)。即是說(shuō)，增加還是減少全社會(huì)和每個(gè)征納稅人的利益總量是評(píng)價(jià)一切征納行為和一切《征管法》自身優(yōu)劣的終極總標(biāo)準(zhǔn)。但這個(gè)終極的功利評(píng)價(jià)總標(biāo)準(zhǔn)具有雙重內(nèi)涵。一方面，增加還是減少全社會(huì)和每個(gè)征納稅人的利益總量是評(píng)價(jià)一切征納稅行為有無(wú)價(jià)值以及價(jià)值大小的終極標(biāo)準(zhǔn)。凡是增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)征納稅人利益總量的征納稅行為，不論其征納稅行為主體的品德境界如何不理想或不完善，都具有正價(jià)值；相反，凡是減少全社會(huì)和每個(gè)征納稅人利益總量的征納稅行為，不論其品德境界多么高尚，也只能具有負(fù)價(jià)值。另一方面，增加還是減少全社會(huì)和每個(gè)征納稅人的利益總量，是評(píng)價(jià)一切《征管法》自身優(yōu)劣的終極總標(biāo)準(zhǔn)。即對(duì)任何一種征管法自身優(yōu)劣的價(jià)值評(píng)價(jià)，只能看它對(duì)全社會(huì)和每個(gè)征納稅人的效用如何，看哪種征管法對(duì)征納稅人的欲望和自由侵犯得最少，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和科教事業(yè)發(fā)展速度最快，增進(jìn)每個(gè)征納稅人的利益最多，給予每個(gè)征納稅人的利與害之比值最大。反之，則最為惡劣。可見(jiàn)，評(píng)價(jià)一種《征管法》自身的優(yōu)劣好壞，決不能僅僅看它本身如何，只能看它實(shí)現(xiàn)《征管法》終極目的的程度如何，看它對(duì)經(jīng)濟(jì)與科教事業(yè)的促進(jìn)如何，增進(jìn)每個(gè)征納稅人利益的程度如何。

毋庸置疑，“增減全社會(huì)和每個(gè)征納稅人的利益總量”是衡量一切征納行為合法與否，以及一切《征管法》自身優(yōu)劣的終極標(biāo)準(zhǔn)。必須強(qiáng)調(diào)的是，這一終極總標(biāo)準(zhǔn)會(huì)因?yàn)榫唧w情境的不同而表現(xiàn)為不同的原則，從而衍生出若干的功利分原則或者終極分標(biāo)準(zhǔn)。具體說(shuō)，《征管法》自身優(yōu)劣評(píng)價(jià)的功利分原則或者終極分標(biāo)準(zhǔn)是：在征納稅行為主體之間利益一致可以?xún)扇那榫持?，通常表現(xiàn)為“不損害一人的增加利益總量”的終極分標(biāo)準(zhǔn)，而在征納稅行為主體之間利益發(fā)生沖突不可以?xún)扇那榫持袆t表現(xiàn)為“最大利益凈余額”終極原則?！安粨p害一人的增加利益總量”的終極分標(biāo)準(zhǔn)意味著，在征納稅行為主體之間利益一致可以?xún)扇那榫持?，如果一個(gè)《征管法》不應(yīng)為了多數(shù)征納稅人的利益而犧牲少數(shù)征納稅人的利益，或者為了全社會(huì)和其他征納稅人的利益而犧牲自己較小的利益。這實(shí)際上就是 “帕累托標(biāo)準(zhǔn)”。帕累托說(shuō)：“我們看到，要取得一個(gè)集體的福利最大化，有兩個(gè)問(wèn)題待解決，如某些分配的標(biāo)準(zhǔn)為既定，我們就可以根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)去考察哪些狀態(tài)將給集體的各個(gè)人帶來(lái)最大可能的福利。讓我們來(lái)考慮任何一種特定狀態(tài)，并設(shè)想做出一個(gè)與各種關(guān)系不相矛盾抵觸的極小變動(dòng)。假若這樣做了，所有各個(gè)人的福利均增加了，顯然這種新?tīng)顟B(tài)對(duì)他們每個(gè)人是更為有利；相反的，如果各個(gè)人的福利均減少了，這就是不利。有些人的福利仍舊亦不影響這些結(jié)論。但是，另一方面，如這個(gè)小變動(dòng)使一些人的福利增加，并使別的人福利減少，這就不能再說(shuō)做此變動(dòng)對(duì)整個(gè)社會(huì)為有利的。因此，我們把最大效用狀態(tài)定義為：做出任何種微小的變動(dòng)不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不變者外，全都增加或全都減少的狀態(tài)?！倍诶姘l(fā)生沖突不可以?xún)扇榫持械摹白畲罄鎯粲囝~”終極原則，一方面意味著，如果一個(gè)征納稅人的利益與社會(huì)和其他征納稅人的利益發(fā)生沖突不可兩全，則表現(xiàn)為“自我犧牲”原則，即在此情境中，一個(gè)征納稅人應(yīng)該為了全社會(huì)和其他征納稅人的利益犧牲自我的利益。這是因?yàn)椋谝话闱闆r下，社會(huì)和其他征納稅人的利益總是大于個(gè)人利益的。另一方面則表現(xiàn)為“最大多數(shù)人的最大利益”原則。因?yàn)椋挥腥绱?，才最接近符合增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)征納稅人利益總量的終極標(biāo)準(zhǔn)。帕累托的貢獻(xiàn)在于，他為人類(lèi)社會(huì)確立了在利益不發(fā)生沖突可以?xún)扇闆r下的終極標(biāo)準(zhǔn)。就《征管法》自身優(yōu)劣的評(píng)價(jià)而言，這一標(biāo)準(zhǔn)意味著，看一個(gè)《征管法》的優(yōu)劣，就要看它兼顧和協(xié)調(diào)兩種不同情境下征納雙方利益的程度如何。

二、一般標(biāo)準(zhǔn)

就具體《征管法》的優(yōu)劣評(píng)價(jià)原則和標(biāo)準(zhǔn)而言，既有一些比較普遍、一般、簡(jiǎn)單、抽象和籠統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)，也有一些相應(yīng)復(fù)雜、具體、多樣的標(biāo)準(zhǔn)。制定這些復(fù)雜、具體、多樣的標(biāo)準(zhǔn)，其目的就在于能夠迅速準(zhǔn)確地對(duì)不同的《征管法》做出優(yōu)劣評(píng)價(jià)?？梢?jiàn)，除過(guò)終極標(biāo)準(zhǔn)，社會(huì)制定這些比較普遍、一般、簡(jiǎn)單、抽象與籠統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)復(fù)雜、具體、多樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都是為了迅速準(zhǔn)確地對(duì)具體《征管法》的優(yōu)劣進(jìn)行價(jià)值評(píng)價(jià)，使之符合《征管法》的終極目的。這些復(fù)雜、具體、多樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是善的標(biāo)準(zhǔn)、公正的標(biāo)準(zhǔn)、人道的標(biāo)準(zhǔn)、自由的標(biāo)準(zhǔn)、限度的標(biāo)準(zhǔn)、法治的標(biāo)準(zhǔn)、民主的標(biāo)準(zhǔn)、憲政的標(biāo)準(zhǔn)，也包括誠(chéng)信、便利、最小成本等規(guī)則。其一般標(biāo)準(zhǔn)如下：

1、善的標(biāo)準(zhǔn)是指敬畏原則

敬畏原則是從征納稅人關(guān)系的根本與派生關(guān)系規(guī)律確立的，它意味著任何一個(gè)國(guó)家的《征管法》要符合終極目的，征稅人就要敬畏納稅人，尊敬納稅人，以納稅人為本，擺正自己屬于納稅人租稅事務(wù)代理人的位置，不要越位和錯(cuò)位。

2、公正原則是指征納稅人之間平等的利害相交換，也就是征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)平等的利害相交換

亞當(dāng)?斯密說(shuō)：“與其說(shuō)仁慈是社會(huì)存在的基礎(chǔ)，還不如說(shuō)正義是這種基礎(chǔ)。雖然沒(méi)有仁慈之心，社會(huì)也可以存在于一種不很令人愉快的狀態(tài)之中，但是不義行為的盛行卻肯定會(huì)徹底毀掉它?！绷_爾斯說(shuō)：“我們可以設(shè)想一種公開(kāi)的正義觀，正是它構(gòu)成了一個(gè)組織良好的人類(lèi)聯(lián)合體的基本條件?！边@都是在強(qiáng)調(diào)公正對(duì)于一個(gè)社會(huì)治理體系基本結(jié)構(gòu)和基礎(chǔ)的重要性，包括稅收治理。公正的根本問(wèn)題是權(quán)利與義務(wù)的交換問(wèn)題。這一原則具體表現(xiàn)為完全平等原則與比例平等原則。但“完全平等原則”優(yōu)先于“比例平等原則”。完全平等原則意味著征納稅人基本權(quán)利與義務(wù)的分配必須對(duì)所有的征納稅人一視同仁，讓所有的征納稅人都具有相同的權(quán)利與義務(wù)；比例平等原則意味著征納稅人的非基本權(quán)利與義務(wù)的分配必須對(duì)同樣的征納稅人一視同仁，即相同的征納稅人，其權(quán)利與義務(wù)應(yīng)該相同；不同的征納稅人，其權(quán)利與義務(wù)的分配應(yīng)該不同，應(yīng)符合比例平等原則。

3、人道原則

人道原則意味著，一個(gè)優(yōu)良的《征管法》，不僅要體現(xiàn)對(duì)殘疾人和社會(huì)弱勢(shì)群體的關(guān)懷與優(yōu)惠，更要關(guān)注每一個(gè)征納稅人基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)程度。其核心在于，要承認(rèn)和相信每一個(gè)征納稅人在尊嚴(yán)和價(jià)值上的根本性與平等性。根本點(diǎn)有二：其一，要“把征納稅人當(dāng)人看”。即要尊重每個(gè)征納稅人，理解每個(gè)征納稅人，關(guān)心每個(gè)征納稅人，愛(ài)護(hù)每個(gè)征納稅人，從仁愛(ài)的角度對(duì)待每一個(gè)征納稅人。其二、要“使征納稅人成為人”。即任何一個(gè)優(yōu)良的《征管法》，都應(yīng)該有助于促進(jìn)征納稅人的“自我實(shí)現(xiàn)”、“自我選擇”、“自我完善”以及自我潛能的實(shí)現(xiàn)。

4、自由原則

自由原則意味著，凡是優(yōu)良的《征管法》，都應(yīng)該給予征納稅人更多更大的自由。如果有可能，社會(huì)對(duì)征納稅人自由的限制應(yīng)該越少越好。自由是指沒(méi)有外在強(qiáng)制從而能夠按照自己的意志進(jìn)行的活動(dòng)，不自由是因?yàn)橛型庠趶?qiáng)制而不能按照自己的意志進(jìn)行的活動(dòng)。自由原則的價(jià)值在于，它是一種最深刻的人性需要，因?yàn)槿绻皼](méi)有一種最低限度的自由，人就無(wú)法生存，這正如沒(méi)有最低限度的安全、正義和食物，他便不能生存一樣?！蓖瑫r(shí)又是行為主體達(dá)成自我實(shí)現(xiàn)和促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步的根本條件。自由就是每個(gè)人的自我實(shí)現(xiàn)，就是實(shí)現(xiàn)自己的創(chuàng)造潛能，也就是獨(dú)創(chuàng)的、獨(dú)特的創(chuàng)造性。因此，凡是優(yōu)良的《征管法》，都必須有助于激發(fā)征納稅人的首創(chuàng)精神以及自覺(jué)性與主動(dòng)性，特別是有助于納稅人自主創(chuàng)新能力與首創(chuàng)精神的實(shí)現(xiàn)。其深層意味在于，一切租稅立法都要真正體現(xiàn)征納稅人的真實(shí)意志與偏好，切實(shí)遵從“無(wú)代表不納稅”的現(xiàn)代治稅原則。而且在可能的情況下，其一切立法，都應(yīng)該將其強(qiáng)制降到最低限度，給征納稅人提供盡可能大的自由空間。

5、法治原則

法治原則意味著，一切《征管法》都必須通過(guò)優(yōu)良“稅德”的法治化與剛性化來(lái)實(shí)現(xiàn)。因?yàn)閮?yōu)良“稅德”只有通過(guò)法治化，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)具有重大社會(huì)效用涉稅行為管理的可能性。如果沒(méi)有優(yōu)良“稅德”的法治化，僅靠?jī)?yōu)良“稅德”是無(wú)法實(shí)現(xiàn)租稅治理終極目的。對(duì)此，西季威克說(shuō)得十分清楚：“在一個(gè)組織良好的社會(huì)中，最重要、最必要的社會(huì)行為規(guī)則通常是由法律強(qiáng)制實(shí)行的，那些在重要程度上稍輕的規(guī)則是由實(shí)證道德來(lái)維系的。法律仿佛構(gòu)成社會(huì)秩序的骨架，道德則給了它血與肉?！笔聦?shí)上，租稅法定主義首先是一種道德原則，其次才是一種法治原則。

6、民主原則

民主原則意味著，一切“稅權(quán)”的獲得都應(yīng)該且必須通過(guò)民主制的途徑。因?yàn)椋挥型ㄟ^(guò)民主渠道獲得的“稅權(quán)”，才是合法有效的“稅權(quán)”，才可能最大地匯集和體現(xiàn)納稅人的租稅意志，從而使《征管法》的合法性基礎(chǔ)更加堅(jiān)實(shí)。

7、憲政原則

凡是優(yōu)良的《征管法》，都應(yīng)該以憲法為母法，遵循現(xiàn)代憲政精神。這是因?yàn)?，即就是在民主制下，也可能產(chǎn)生“多數(shù)的暴政”，從而傷害一部分征納稅人的基本權(quán)利，背離優(yōu)良租稅治理的終極目的。根本說(shuō)來(lái)，憲政就是“限權(quán)”，就是通過(guò)立法、行政和司法的“三權(quán)分立”以及權(quán)利保障法案，對(duì)國(guó)家和政府的征稅權(quán)力進(jìn)行制度性的監(jiān)督和制約。或者說(shuō)，凡是優(yōu)良的《征管法》，都應(yīng)該且必須敬畏權(quán)力授予者的地位，不能濫用人民賦予的權(quán)力非法征稅，也不能任意揮霍人民的財(cái)富。

三、具體標(biāo)準(zhǔn)

除過(guò)終極標(biāo)準(zhǔn)和一般標(biāo)準(zhǔn)外，為了快速評(píng)價(jià)《征管法》的優(yōu)劣，還需要一些具體的標(biāo)準(zhǔn)。這些具體標(biāo)準(zhǔn)主要有誠(chéng)信、便利、最小成本三個(gè)。這些具體標(biāo)準(zhǔn)其位階雖不如終極標(biāo)準(zhǔn)和一般標(biāo)準(zhǔn)高，但在一個(gè)健全優(yōu)良的《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)體系中同樣不可缺少。誠(chéng)信準(zhǔn)則意味著，凡是優(yōu)良的《征管法》都應(yīng)該奉行誠(chéng)信準(zhǔn)則，都要遵循“心口一致、言行一致”準(zhǔn)則。即征稅人征稅一方面要傳達(dá)與自己思想相符合、相一致的信息，一方面要傳達(dá)與自己的實(shí)際行動(dòng)相符合、相一致的信息?！靶目谝恢隆币馕吨鞫惾说淖舛惞芾砟康囊c其實(shí)際思想相符合、相一致；“言行一致”意味著征稅人的租稅管理必須與其稅法規(guī)范一致，要公正行使權(quán)力，不能厚此薄彼。當(dāng)然，就納稅人而言，也應(yīng)該“心口一致、言行一致”。便利準(zhǔn)則意味著，征稅人的征稅既要方便自己，也要方便納稅人，不能人為地增加征納稅人的行為難度，阻礙《征管法》終極目的的實(shí)現(xiàn)。最小成本準(zhǔn)則意味著，征稅人征稅，應(yīng)該盡量減少征納稅成本，提高效率，不能僅僅為了財(cái)政目的，不顧及征稅成本和納稅成本。

當(dāng)然，如果上述評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則同終極評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突的話，就只能以終極標(biāo)準(zhǔn)作為最高最權(quán)威的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。終極標(biāo)準(zhǔn)既肩負(fù)著對(duì)《征管法》自身優(yōu)劣評(píng)價(jià)的使命，同時(shí)也肩負(fù)著對(duì)一切涉稅行為善惡與實(shí)質(zhì)合法與否評(píng)價(jià)的使命，特別是肩負(fù)著一般標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范發(fā)生沖突時(shí)進(jìn)行最終裁決的使命。

四、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的類(lèi)型

就《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的類(lèi)型而言，無(wú)非道德標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)兩類(lèi)。就“稅德”與稅法的終極目的而言，二者都是為了增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)征納稅人的利益總量，都是征納稅行為主體應(yīng)該或應(yīng)該且必須如何的規(guī)范。如前所言，其不同僅在于，“稅德”與稅法各自所借以實(shí)現(xiàn)的力量不同，“稅德”比稅法對(duì)人的自由和欲望的壓抑和侵犯相對(duì)較輕。因?yàn)槎惙ㄊ菣?quán)力性侵犯，是暴力和行政強(qiáng)制；而“稅德”則是一種非權(quán)力性侵犯，是思想教育和輿論強(qiáng)制。但就二者所侵犯的征納稅人的行為來(lái)說(shuō)，“稅德”比稅法對(duì)人的自由和欲望的侵犯較多，稅法僅對(duì)征納稅人那些具有重大社會(huì)效用的欲望和自由進(jìn)行約束，而“稅德”則約束征納稅人的一切具有社會(huì)稅收效用的欲望和自由。即是說(shuō)，稅法僅要求不要損害對(duì)方的利益，而“稅德”則還要求人要自覺(jué)自愿，甚至自我犧牲。顯然，“稅德”所要求的境界越高，就對(duì)征納稅主體自由和欲望的侵犯越重，所要求的境界越低，則對(duì)征納稅主體自由和欲望的侵犯越輕。這意味著，只需“稅德”保障便可實(shí)現(xiàn)稅收征管目的，便不應(yīng)該成為《征管法》規(guī)范的對(duì)象，只有非《征管法》便不能實(shí)現(xiàn)征管目的的，才應(yīng)該成為《征管法》的規(guī)范對(duì)象。同時(shí)，只要符合較低的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)就無(wú)害的征納稅行為，便不應(yīng)該要求這些征納稅行為非要符合較高的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)，只有不符合較高的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)有害的征納稅行為，才應(yīng)該要求這些征納稅行為符合較高的標(biāo)準(zhǔn)。而較高的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)只應(yīng)該規(guī)范那些公私難兼顧、己他不能兩全的征納稅行為，而那些己他利益可以兼顧、可以?xún)扇恼骷{稅行為，則應(yīng)該用較低的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)。換句話說(shuō)，“稅德”標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該高低有致，并兼具多元化，而不應(yīng)該“求高棄低”，搞“一元化”。同時(shí)，“稅德”與稅法之間的功能區(qū)域應(yīng)當(dāng)合理配置，既不能越位，也不能缺位?！岸惖隆迸c稅法二者固然是一種交叉關(guān)系，但優(yōu)良的《征管法》意味著《征管法》的合德比重較大?！岸惖隆彼?guī)范的是征納雙方全部的具有社會(huì)稅法效用的行為，而《征管法》所規(guī)范的則僅僅是征納雙方的一部分征納稅行為，即那些具有重大社會(huì)稅法效用的征納稅行為。這個(gè)道理，狄驥有精辟的論述，他說(shuō)：“一種道德規(guī)則或經(jīng)濟(jì)規(guī)則是在組成一定社會(huì)集團(tuán)的個(gè)人一致或幾乎一致地具有這樣感覺(jué)，認(rèn)為如果不使用社會(huì)的強(qiáng)力來(lái)保障遵守這種規(guī)則，則社會(huì)連帶關(guān)系就會(huì)受到嚴(yán)重危害時(shí)才成為法律規(guī)則?！蔽骷就艘舱f(shuō)：“在一個(gè)組織良好的社會(huì)中，最重要、最必要的社會(huì)行為規(guī)則通常是由法律強(qiáng)制實(shí)行的，那些在重要程度上稍輕的規(guī)則是由實(shí)證道德來(lái)維系的。法律仿佛構(gòu)成社會(huì)秩序的骨架，道德則給了它血和肉。”其實(shí)，“稅德”與稅法區(qū)別僅在于有無(wú)一種特殊的強(qiáng)制——權(quán)力。權(quán)力是指為社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所獨(dú)自擁有，且被社會(huì)所承認(rèn)的迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量。這里的權(quán)力當(dāng)然是指“稅權(quán)”，“稅權(quán)”就是保障租稅征收管理活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該的，迫使被管理者——納稅人不得不服從的強(qiáng)制力量，它為租稅征收管理者所獨(dú)自擁有且為被管理者——征納稅人所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。“稅權(quán)”是保障政府與納稅人，以及征稅人之間、納稅人之間相互貢獻(xiàn)和索取的根本手段?！墩鞴芊ā纷鳛樽舛愔卫淼囊环N權(quán)力規(guī)范，其合法性無(wú)疑由“稅權(quán)”的合法性決定。莫里斯?迪韋爾熱說(shuō)：“權(quán)力的合法性只不過(guò)是由于本集體的成員或至少是多數(shù)成員承認(rèn)它的權(quán)力。如果在權(quán)力的合法性問(wèn)題上出現(xiàn)共同統(tǒng)一的情況，那么這種權(quán)力就是合法的。不合法的權(quán)力則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量。”

就《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)的兩類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)——“稅德”和稅法的本性與特征而言，《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)具有普遍性與特殊性，絕對(duì)性與相對(duì)性，客觀性與主觀性的特征。這樣，《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就首先具有普遍性與特殊性，相應(yīng)就有普遍的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，有特殊的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，有共同的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，有特定的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)。共同的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)就是任何征納稅人都應(yīng)該和必須遵守的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，是適用于一切社會(huì)的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，即是終極評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；而特定的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)則是一些社會(huì)一些征納稅人應(yīng)該或必須遵守的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，是僅僅適用于一些社會(huì)的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)。

其次，《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有的絕對(duì)性與相對(duì)性意味著，《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有絕對(duì)的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，有相對(duì)的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)。絕對(duì)的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)是每個(gè)征納稅人的一切稅法行為都應(yīng)該和必須無(wú)條件地絕對(duì)遵守的“稅德”原則與稅法原則。因此，也就是《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)在任何條件下都應(yīng)該絕對(duì)遵循的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，是在與其它“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突時(shí)，不能被任何“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)所推翻和取代的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)。相對(duì)的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)是指一切社會(huì)的一切征納稅人的一些涉稅行為應(yīng)該或者必須遵守，而另一些涉稅行為不應(yīng)該遵守的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)。也就是一切征納稅人在一定條件下應(yīng)該或者必須遵守的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，是相對(duì)“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，是在與其它“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突時(shí)，可能被推翻和取代的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)。

最后，《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有的客觀性與主觀性意味著，稅法標(biāo)準(zhǔn)有客觀的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)和稅法標(biāo)準(zhǔn)，有主觀的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)和稅法標(biāo)準(zhǔn)?？陀^的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)和稅法標(biāo)準(zhǔn)意味著，《征管法》優(yōu)劣標(biāo)準(zhǔn)的正確性和優(yōu)良性是不依任何征納稅人的意志為轉(zhuǎn)移的，它一方面取決于客觀的不依人的意志為轉(zhuǎn)移的“稅德”和稅法目的，另一方面取決于客觀的不依人的意志為轉(zhuǎn)移的涉稅行為事實(shí)如何的本性。關(guān)于道德和法的標(biāo)準(zhǔn)的客觀性，王海明先生指出：“人的行為應(yīng)該如何的道德規(guī)范固然是人制定的、約定的；但是，只有那些惡劣的、不科學(xué)的道德規(guī)范才可以隨意制定、約定。反之，優(yōu)良的道德規(guī)范決非可以隨意制定，而只能通過(guò)社會(huì)制定道德的目的，從人的行為事實(shí)如何的客觀本性中推導(dǎo)、制定出來(lái)：所制定的行為應(yīng)該如何的道德規(guī)范之優(yōu)劣，直接說(shuō)來(lái)，取決于對(duì)行為應(yīng)該如何的價(jià)值認(rèn)識(shí)之真假；根本說(shuō)來(lái)，則一方面取決于對(duì)行為事實(shí)如何的客觀規(guī)律的認(rèn)識(shí)之真假，另一方面取決于對(duì)道德目的的認(rèn)識(shí)之真假。”這告訴我們，主觀的“稅德”標(biāo)準(zhǔn)與稅法標(biāo)準(zhǔn)，它是依征納稅人的意志，特別是租稅管理者的主觀意志而制定的，充滿(mǎn)主觀性。但是，優(yōu)良《征管法》的優(yōu)良性卻不是可以伴隨租稅征收管理者的意志隨意變化的。優(yōu)良的征管規(guī)范決非可以隨意制定，只能通過(guò)社會(huì)確定《征管法》的終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)征納稅人的利益總量，從征納稅人的行為事實(shí)如何的客觀本性中推導(dǎo)、制定出來(lái)。

總之，一個(gè)社會(huì)所制定的征納行為應(yīng)該如何的道德規(guī)范、《征管法》之優(yōu)劣，直接說(shuō)來(lái)，取決于人們對(duì)征納稅行為應(yīng)該如何的價(jià)值認(rèn)識(shí)之真假；根本說(shuō)來(lái)，則一方面取決于對(duì)征納稅行為事實(shí)如何的客觀規(guī)律的認(rèn)識(shí)之真假，另一方面取決于對(duì)《征管法》終極目的認(rèn)識(shí)之真假。也許正因如此，《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也就有了優(yōu)劣高下之分，也就有了《征管法》優(yōu)劣評(píng)價(jià)結(jié)論的多樣性，以及修改與完善建議的多元化。

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作者簡(jiǎn)介

姚軒鴿，研究員，西安市稅務(wù)學(xué)會(huì)副秘書(shū)長(zhǎng)，中國(guó)倫理學(xué)會(huì)理事，陜西省倫理學(xué)研究會(huì)副會(huì)長(zhǎng)兼秘書(shū)長(zhǎng)，主要從事法學(xué)、倫理學(xué)研究．