樊　鷺

上市公司的興衰直接關(guān)系到千千萬萬投資者的切身利益和我國證券市場(chǎng)的健康平穩(wěn)發(fā)展，對(duì)上市公司進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)至關(guān)重要。但由于我國資本市場(chǎng)啟動(dòng)較晚，相關(guān)法規(guī)建設(shè)滯后，而且上市公司大多業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉及的稅收法律和涉外交易等方面內(nèi)容很多，故其經(jīng)營行為很難規(guī)范。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管調(diào)控迫在眉捷，而隨之所產(chǎn)生的審計(jì)失敗問題也成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，尤其是近年來注冊(cè)會(huì)計(jì)師屢次卷入上市公司財(cái)務(wù)造假的漩渦，一時(shí)成為千夫所指，其信譽(yù)遭受著前所未有的挑戰(zhàn)。

一、上市公司審計(jì)失敗的內(nèi)部因素分析

1．高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)特點(diǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后卻認(rèn)為該重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)并不存在，從而發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，它是客觀存在和主觀意愿的結(jié)果。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員無關(guān)，是審計(jì)過程中客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)，由“審計(jì)的先天缺陷性”造成，其風(fēng)險(xiǎn)不可控制。檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)過程中存在的不能被發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)舞弊的可能性，是唯一可以主觀控制的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可通過提高自身素質(zhì)加以降低，與審計(jì)人員專業(yè)勝任能力及綜合素質(zhì)有關(guān)。審計(jì)技術(shù)的局限性和審計(jì)職業(yè)固有的高風(fēng)險(xiǎn)性使注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時(shí)也很難發(fā)現(xiàn)被審單位的虛假會(huì)計(jì)行為。

2．會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性。在目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以同時(shí)為同一委托人提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，但一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為客戶提供長(zhǎng)期的管理咨詢或財(cái)務(wù)顧問服務(wù)時(shí)，由于沒有恰當(dāng)?shù)匕才艑徲?jì)小組成員，從而損害了審計(jì)獨(dú)立性，同時(shí)，高額的非審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)很難保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的獨(dú)立性。

3．注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身能力有限。我國恢復(fù)民間審計(jì)不過二十多年，與西方國家的審計(jì)相比，還處于發(fā)展階段，審計(jì)人員整體素質(zhì)還有待提高。況且我國會(huì)計(jì)體系正處于同國際接軌的階段，新準(zhǔn)則、新法規(guī)不斷頒布，一些審計(jì)人員雖取得了審計(jì)資格，但卻沒有注重后續(xù)教育，沒能拓展自己的知識(shí)面來適應(yīng)日益復(fù)雜發(fā)展的業(yè)務(wù)的需要。此外，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注，這也加大了審計(jì)工作中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。只有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注，才可能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息中存在的重大錯(cuò)報(bào)、遺漏或虛假陳述等問題給予重點(diǎn)關(guān)注，避免審計(jì)失敗。

4.審計(jì)程序和方法不當(dāng)。諸多審計(jì)失敗案例研究表明，往往涉及一些非常重要的審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)應(yīng)用不當(dāng)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。例如：在實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制，尤其不應(yīng)讓被審單位直接接觸回復(fù)函。這是作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)時(shí)刻銘記的常識(shí)，而審計(jì)失敗案例中會(huì)計(jì)事務(wù)所的簽字會(huì)計(jì)師卻未能一一做到，類似現(xiàn)象在業(yè)界相當(dāng)普遍。舞弊易于掩蓋，但并不意味著沒有線索，通過詢問很可能發(fā)現(xiàn)線索。然而，很多審計(jì)師不重視詢問方法，有的認(rèn)為從被審計(jì)單位得不到相關(guān)信息，根本不進(jìn)行詢問；有的沒有針對(duì)性地設(shè)計(jì)問題；有的雖然設(shè)計(jì)了問題，但詢問技巧不足，使詢問流于形式，達(dá)不到應(yīng)有的效果。

二、上市公司審計(jì)失敗的外圍因素分析

1.利益驅(qū)動(dòng)。公司上市能帶來巨大好處，管理當(dāng)局在公司上市前后均遭受異常壓力和利益誘惑。在上市公司行政審批制度下，有的公司為達(dá)到上市條件極力粉飾過去三年的財(cái)務(wù)指標(biāo)；上市后為了維護(hù)公司的形象，使其股價(jià)處于一個(gè)良好的水平，達(dá)到“圈錢”目的，有的上市公司即使出現(xiàn)虧損也不得不粉飾財(cái)務(wù)信息。而目前，我國法律對(duì)上市公司欺詐公眾的懲罰不嚴(yán)厲、措施不到位，使得造假的成本極低而收益頗高。公司管理層和會(huì)計(jì)人員在上市前后合謀策劃的高水平的全套業(yè)務(wù)造假，由于人為阻撓，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難達(dá)到審計(jì)目的。

2.上市公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。良好的法人治理結(jié)構(gòu)來自于公司合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)。而我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)中國家股和法人股等非流通股占主導(dǎo)地位，股權(quán)集中度過高，社會(huì)公眾股等流通股比重偏小且過于分散，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)下所產(chǎn)生的董事會(huì)使得“一股獨(dú)大”現(xiàn)象比較嚴(yán)重；代表股東大眾利益的獨(dú)立董事發(fā)揮不了應(yīng)有的作用；經(jīng)理人由于缺乏有效的監(jiān)督而成為公司實(shí)際的控制者，形成“內(nèi)部人控制”。這種不合理的組織結(jié)構(gòu)最終導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡，經(jīng)營者由被審人變?yōu)閷徲?jì)委托人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與經(jīng)營者存在直接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，其審計(jì)行為必然受經(jīng)營者制約。二者為了共同利益欺騙中小投資者，審計(jì)失敗成為必然。

3.我國特殊的國情加大了審計(jì)難度。大多數(shù)上市公司由國有企業(yè)改制而來，舊體制下政企不分、產(chǎn)權(quán)不明確的狀況仍然存在。我國正處在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型時(shí)期，以產(chǎn)權(quán)的多元化和管理的民主化為核心的現(xiàn)代制度尚未完全確立，企業(yè)仍是政府的附屬物。為了保護(hù)和扶持本地企業(yè)，有的地方政府和銀行甚至都參與舞弊，這進(jìn)一步惡化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

4.審計(jì)市場(chǎng)缺乏自發(fā)性的有效的審計(jì)需求。我國上市公司審計(jì)失敗這個(gè)頑癥久治不愈的一個(gè)重要的原因還在于缺乏有效的審計(jì)需求。審計(jì)是基于審計(jì)相關(guān)主體的需求才產(chǎn)生的，審計(jì)需求是審計(jì)產(chǎn)生的前提，沒有審計(jì)需求就不會(huì)產(chǎn)生真正的審計(jì)。目前絕大多數(shù)企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是出于自身改善經(jīng)營管理的需要，而是應(yīng)付政府部門的要求，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)視為“過關(guān)”的一道程序性工作。在探討審計(jì)質(zhì)量問題時(shí)不能忽略審計(jì)需求方面的因素，如果不注意引導(dǎo)和創(chuàng)造審計(jì)需求，招致審計(jì)提供方的不合作，最終會(huì)使審計(jì)失敗的治理、審計(jì)質(zhì)量的提高成為空談。

三、對(duì)策

1.我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢藓匣镏?。目前我國四千多家?huì)計(jì)師事務(wù)所中，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所占有的比重還很高。事務(wù)所僅以其出資額對(duì)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本極小，只有巨大的利益，而無與之相對(duì)應(yīng)的責(zé)任，而且我國沒有健全的信用管理體系和有效的失信懲罰機(jī)制，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自控質(zhì)量很難保證。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取“各合伙人對(duì)自己錯(cuò)誤負(fù)責(zé)而無需對(duì)其他合伙人負(fù)連帶責(zé)任”的有限合伙制，這既符合我國現(xiàn)實(shí)的國情又有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)和改善行業(yè)風(fēng)氣。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為起點(diǎn)，通過對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的分析，來確定影響會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重要因素和檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將被審單位置于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的大系統(tǒng)中，采用多因素的分析方法，從企業(yè)外部的政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境和行業(yè)特點(diǎn)，到公司內(nèi)部經(jīng)營方式、管理機(jī)制等各方面來分析評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平，并據(jù)此將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶杏诟唢L(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，既可提高審計(jì)效率，又能降低審計(jì)成本。

3.審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)分開。這樣有利于保持事務(wù)所的獨(dú)立性。同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所為一家公司提供財(cái)務(wù)咨詢的同時(shí)，再對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，由于存在著特殊的利益關(guān)系，很難做到客觀公正！世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信事務(wù)所為美國能源巨頭安然公司同時(shí)提供咨詢和審計(jì)服務(wù)，由于二者長(zhǎng)期存在這種特殊關(guān)系，與其說是安達(dá)信沒有審查出安然的虛假盈利和巨額債務(wù)，倒不如說是安達(dá)信在安然事件中充當(dāng)了不光彩的角色。

4.完善各項(xiàng)法規(guī)制度，加大懲處力度。例如，健全信用管理體系、建立有效的失信懲罰機(jī)制，對(duì)參與造假的會(huì)計(jì)事務(wù)所給予較低誠信的等級(jí)并予以公示；針對(duì)上市公司欺詐的集團(tuán)進(jìn)行訴訟；建立民事賠償機(jī)制等等，通過有效手段把利益驅(qū)動(dòng)的水流導(dǎo)向“正道”。

5．建立完善的風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制。建立一個(gè)獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司之外的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效監(jiān)管，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)前后可借鑒招標(biāo)制的公平競(jìng)爭(zhēng)程序和方法，從源頭上來改變目前畸形的審計(jì)委托關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司難以形成利益共同體，從而建立起穩(wěn)定有序的外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。

6.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德修養(yǎng)和法律素養(yǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了它所擔(dān)負(fù)的是對(duì)客戶、同行和社會(huì)公眾的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)法制觀念，嚴(yán)守職業(yè)道德，避免行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)對(duì)被審單位的違法行為保持高度的職業(yè)警覺，恪守獨(dú)立、公平、公正原則。

7.完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。上市公司不合理的法人治理結(jié)構(gòu)為舞弊提供了條件，要分散非流通股股權(quán)，消滅“一股獨(dú)大”現(xiàn)象；中小股東在公司治理中的不利地位使其利益更易受到損害，因此，建立起完善的獨(dú)立董事制度、規(guī)范經(jīng)營者的行為以保護(hù)中小投資者利益成為當(dāng)務(wù)之急。

（作者單位：鄭州大學(xué)升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院）