閆鄭清

銀廣夏、黎明等上市公司的審計失敗、美國安然的會計丑聞等國內(nèi)外一系列的會計事件再次為審計風(fēng)險敲響了警鐘，同時也使審計人員應(yīng)有的職業(yè)謹慎、職業(yè)道德等成為關(guān)注的焦點。如何加強審計風(fēng)險管理，有效控制和規(guī)避風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，是當(dāng)前審計界關(guān)注的熱點問題。

一、審計風(fēng)險

1.從注冊會計師本身來看，審計風(fēng)險貫穿于其審計活動的始終。在選擇客戶時，被審計單位的外部環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性有可能導(dǎo)致選擇風(fēng)險，如被審單位出現(xiàn)停產(chǎn)或主要產(chǎn)品在市場的銷售量急劇下滑等；擬定審計計劃時，由于計劃不充分可能導(dǎo)致作出錯誤審計決策的計劃風(fēng)險，如為節(jié)省人力、物力、財力，隨便放棄自認為不必要的審計程序；派遣審計人員時，有委派人員不勝任而導(dǎo)致的能力風(fēng)險，如審計人員專業(yè)能力差或具有不良職業(yè)道德；在搜集審計證據(jù)時，有收集不到足夠有效資料的證據(jù)風(fēng)險，如被審單位不提供必要的聲明書；運用抽樣技術(shù)時，有樣本數(shù)量和樣本選擇不當(dāng)?shù)某闃语L(fēng)險，如抽樣數(shù)量過多會浪費成本、樣本選擇不當(dāng)會走彎路，特別是判斷抽樣，是審計人員根據(jù)經(jīng)驗主觀評判的，極易遺漏重要事項；編制審計報告時，有審計意見發(fā)表不當(dāng)?shù)膱蟾骘L(fēng)險，如審計報告不準(zhǔn)確、不公允。大多數(shù)會計職業(yè)界人士也認為如注冊會計師在審計過程中未能做出應(yīng)有的謹慎，就屬于審計失敗。盡管因?qū)徲嫻ぷ鞯膹?fù)雜性很難確定審計人員是否一貫地保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，但是，注冊會計師如果出現(xiàn)失誤，往往會使會計師事務(wù)所蒙受損失。

2.被審計單位的嚴重欺詐、違法行為也是加重審計風(fēng)險的一個根源。被審計單位出于不良企圖而弄虛作假、篡改資料、偽造證據(jù)，使審計人員難以弄清事實真相。如關(guān)聯(lián)方交易，有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。已受處罰的瓊民源公司，其上億元的非常收益和上億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)方交易取得的。由于關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性、注冊會計師不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報。沒能識別關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致審計失敗的常見例子。

二、審計風(fēng)險的防范與控制

1.清理改制中遺留下來的問題，強化社會審計的獨立性。我國的會計師事務(wù)所成立時，大多是由一個或多個以上的國家機關(guān)、事業(yè)組織或大專院校發(fā)動設(shè)立，長期以來，會計師事務(wù)所“掛靠”再發(fā)起單位之下，顯然其能否做到獨立就令人十分懷疑，更難以表明其所持立場的客觀公正性，這種傳統(tǒng)管理體制嚴重阻礙了事務(wù)所功能的正常發(fā)揮，所以，國家規(guī)定所有的事務(wù)所在1998年底要與原掛靠單位脫鉤，向合伙制或有限責(zé)任制發(fā)展。性質(zhì)轉(zhuǎn)變了，但其中遺留的問題卻很多。因此，我們要隨著向市場經(jīng)濟的過渡，將審計推向市場，在行業(yè)協(xié)會的管理和指導(dǎo)下，樹立風(fēng)險管理的觀念，使其真正成為自主經(jīng)營，自負盈虧，獨立核算的法人主體。

2.審慎選擇被審單位。注冊會計師在接受委托應(yīng)從以下幾方面來考慮委托業(yè)務(wù)的可接受性。①客戶品行端正，信譽良好。客戶具有正直的品格，則出現(xiàn)差錯和舞弊行為的可能性就小，固有風(fēng)險就低；反之，固有風(fēng)險就很高，即使擴大審計測試的規(guī)模，審計人員也難以使總體審計風(fēng)險降低到社會可接受的水平內(nèi)。②應(yīng)盡可能詳細了解委托單位的業(yè)務(wù)狀況。注冊會計師面臨著許多形形色色的行業(yè)，每個行業(yè)都有其經(jīng)營特點，被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復(fù)雜，審計的相對風(fēng)險就越大。有時即使注冊會計師能搜集到很多有說服力的審計證據(jù)，但也很難揭示經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，因此，在承接業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)充分估計這一風(fēng)險，采取相應(yīng)的措施防患于未然。③對財務(wù)狀況不佳的委托單位要尤其加以注意。過去大部分審計訴訟案都集中在陷入財務(wù)困境的審計客戶。當(dāng)其面臨破產(chǎn)或償債出現(xiàn)問題時股東或債權(quán)人總想把損失轉(zhuǎn)嫁他人，而目前的法律常常判有賠償能力的一方敗訴，故這種客戶的審計風(fēng)險很大，一般最好拒絕；否則，執(zhí)行較詳細的審計，提高審計費用。

3.加強注冊會計師的職業(yè)道德，提高自身素質(zhì)。①樹立風(fēng)險觀念。我國的審計人員數(shù)量雖多，但層次不高，即使有會計證的人員，也由于會計師事務(wù)所的長期持靠體制也養(yǎng)成了一種墨守陳規(guī)，不求發(fā)展的工作態(tài)度，造成了審計工作質(zhì)量的低下，加大了審計風(fēng)險。因此，審計人員一定要把思想轉(zhuǎn)變過來，積極適應(yīng)市場經(jīng)濟對審計的要求，增強風(fēng)險意識、道德意識和責(zé)任意識，培養(yǎng)高尚的品德、正直的人格和嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度。②遵守職業(yè)道德要求。審計人員的職業(yè)道德是注冊會計師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)遵遁的行為規(guī)范，包括在職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等方面應(yīng)達到的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。審計人員一定要理解和掌握這些標(biāo)準(zhǔn)，并在執(zhí)業(yè)時嚴格遵守，這樣才有可能提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，一般不會發(fā)生過失，至少不會發(fā)生重大審計風(fēng)險損失。③提高執(zhí)業(yè)水平。審計的目的是對被審計單位報表的可靠性發(fā)表審計意見。這說明審計的結(jié)果是要做出判斷。這種判斷能力來自于審計人員的經(jīng)驗積累和專業(yè)能力，判斷貫穿了審計過程的始終。因此，審計人員不僅具有執(zhí)業(yè)所需的會計、審計、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等多方面知識，還需要實務(wù)操作能力和豐富的實踐經(jīng)驗。

4.確立適當(dāng)?shù)氖召M標(biāo)準(zhǔn)，切忌只求經(jīng)濟效益，不問審計風(fēng)險的做法。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟生活對審計意見的依賴程度及影響范圍的擴大，審計業(yè)務(wù)迅速擴展，會計師事務(wù)所的數(shù)量也急劇增加，行業(yè)競爭日益加劇，許多執(zhí)業(yè)人員卻無視審計風(fēng)險也隨之增大這一問題，搶客戶，壓價收費。創(chuàng)收意識加大了收費的隨意性，卻嚴重削弱了注冊會計師的職業(yè)道德水準(zhǔn)，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎，審計質(zhì)量自然難以提高。因此注冊會計師的收費應(yīng)以服務(wù)質(zhì)量、工作量大小、參加人員層次的高低為主要依據(jù)，同時也要考慮到市場風(fēng)險的大小，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)合理收費，增強審計工作的嚴肅性，保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。

5.執(zhí)行適應(yīng)的審計秩序，建立健全審計質(zhì)量控制制度。合理的審計要求制訂合理科學(xué)的計劃，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并集中審計資源于高風(fēng)險審計領(lǐng)域，確保識別所有重大差錯或非法事項，最終通過審計工作底稿的三級復(fù)核制度，把風(fēng)險控制到盡可能低的水平?？梢哉f，審計風(fēng)險的防范本質(zhì)上就是質(zhì)量控制的問題。審計質(zhì)量控制的基本辦法是制定和實施質(zhì)量控制準(zhǔn)則。它規(guī)定了審計工作應(yīng)達到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。會計師事務(wù)所也應(yīng)建立一套嚴密的、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，在風(fēng)險可能產(chǎn)生的環(huán)節(jié)嚴格質(zhì)量控制，使審計人員的工作標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化，并將責(zé)任落實到個人。

6.加強自我保護，促進有關(guān)法規(guī)的健全。①鑒訂業(yè)務(wù)約定書，業(yè)務(wù)約定書可以明確委托方的會計責(zé)任和受委托方的審計責(zé)任，明確業(yè)務(wù)的性質(zhì)，范圍及雙方的權(quán)力和義務(wù)，是具有法律效力的契約。這樣一旦發(fā)生法律訴訟才有可能將審計風(fēng)險損失減少到最低限度。②提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險。在西方國家投保充分的責(zé)任險是會計師事務(wù)所的一項重要保護措施。在我國《注冊會計師法》規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)風(fēng)險。但保險公司還未開展責(zé)任險業(yè)務(wù)，因此，行業(yè)協(xié)會應(yīng)積極與保險公司磋商，努力促成該項目業(yè)務(wù)。盡管這不能排除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計師事務(wù)所承擔(dān)的審計風(fēng)險損失。③促進法律、法規(guī)的健全，當(dāng)前的訴訟中也暴露出注冊會計師在法律上的弱小，如“深口袋”責(zé)任、“集體訴訟”公式、對證券法的理解上的分歧等等，極易造成會計師事務(wù)所敗訴。因此，注冊會計事務(wù)所應(yīng)團結(jié)起來，利用自身的影響促成有關(guān)法律的修正，以維護自身的利益。

（作者單位：延長石油集團銷售公司永坪銷售處）