張謝蓉　魏　寅

一、 新舊準(zhǔn)則對投資房地產(chǎn)規(guī)定的主要差別

（一）投資房地產(chǎn)的類別歸屬

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。具體包括已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物；用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過受讓方式取得的土地使用權(quán)。企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的房屋建筑物中不屬于投資性房地產(chǎn)的包括兩種情況，一種是指自用房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為固定資產(chǎn)核算，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)；第二種是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并擬出售的房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為存貨核算。企業(yè)在執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義和主要內(nèi)容，對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量。作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件時(shí)予以確認(rèn)，一是企業(yè)能夠取得與該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入或增值收益；二是該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量；三是作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)能單獨(dú)計(jì)量和出售，即該投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)可單獨(dú)劃轉(zhuǎn)和交割。

（二）投資房地產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的體現(xiàn)

為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，我國財(cái)政部于 2006 年 2 月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》。按照新準(zhǔn)則，企業(yè)對滿足固定資產(chǎn)定義的建筑物、滿足無形資產(chǎn)定義的土地使用權(quán)分別在資產(chǎn)負(fù)債表的“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”科目下核算與列示，對滿足投資性房地產(chǎn)定義的建筑物和土地使用權(quán)，在“投資性房地產(chǎn)”科目中具體核算。具體操作時(shí)，對投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的定義，即作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件時(shí)予以確認(rèn)，一是企業(yè)能夠取得與該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入或增值收益；二是該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量；三是作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)能單獨(dú)計(jì)量和出售。

對于企業(yè)擁有的建筑物及土地使用權(quán)，不屬于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨，則就應(yīng)屬于投資性房地產(chǎn)。即企業(yè)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并擬出售的房地產(chǎn)作為存貨；此外，企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍不屬于投資性房地產(chǎn)；母公司以經(jīng)營租賃方式向子公司出租的房地產(chǎn)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)，但應(yīng)確認(rèn)為母公司的投資性房地產(chǎn)。

二、投資房地產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的運(yùn)用

（一）投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)按成本模式進(jìn)行初始計(jì)量。以下分別投資房地產(chǎn)的不同獲得情況分別說明計(jì)量方法。第一種情況，對于外購的投資性房地產(chǎn)，按照購買價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，作為入賬價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；對于企業(yè)以分期付款方式購入的投資性房地產(chǎn)，按照投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照應(yīng)支付金額與成本之間的差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，按照應(yīng)支付金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目。第二種情況，對自行建造的投資性房地產(chǎn)，按照建造該資產(chǎn)使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，包括工程用物資成本、人工費(fèi)用、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、繳納的相關(guān)稅費(fèi)以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用等，作為入賬價(jià)值。第三種情況，對于企業(yè)以其他方式，如非貨幣性交易、債務(wù)重組等方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，

按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。

（二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，與作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算的自用房地產(chǎn)以及作為存貨核算的房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的最大差異是后續(xù)計(jì)量模式的規(guī)定不同。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可選擇采用成本模式或公允價(jià)值模式。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定不得隨意變更，由成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會(huì)計(jì)政策變更，而一旦采用公允價(jià)值計(jì)量模式，則不得轉(zhuǎn)為成本模式。鑒于我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)體系還不夠健全完善，資產(chǎn)的活躍市場程度不夠，公允價(jià)值的應(yīng)用缺乏規(guī)范的市場環(huán)境和規(guī)則，因此應(yīng)在適度謹(jǐn)慎的情況下運(yùn)用公允價(jià)值，以避免出現(xiàn)人為操縱利潤的情況。因此，新頒布的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，只有存在活躍市場，公允價(jià)值能夠獲得并能可靠計(jì)量的情況下，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。

此外，新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

（三）投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

在成本模式核算情況下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理在成本模式下，無論是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，還是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，都仍按照固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量與核算，直接將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。

在公允價(jià)值模式核算情況下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為非投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值變動(dòng)損益。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額，分兩種情況處理：第一，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”等科目，按其賬面價(jià)值貸記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，公允價(jià)值變動(dòng)借記或貸記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益，借或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。第二，企業(yè)將作為存貨、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，按公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)”，公允價(jià)值與帳面價(jià)值的差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，按賬面價(jià)值貸記“固定資產(chǎn)”。轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，按公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)”，按賬面價(jià)值貸記“固定資產(chǎn)”，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額貸記“資本公積（其他資本公積）”。

三、企業(yè)對投資房地產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇

（一）選擇會(huì)計(jì)計(jì)量方法的前提條件

按照新準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量可以采用成本模式或公允價(jià)值模式。成本模式下，投資性房地產(chǎn)按照帳面價(jià)值計(jì)量，可以計(jì)提折舊，能夠起到抵稅作用，同時(shí)企業(yè)的經(jīng)營成果不會(huì)受房地產(chǎn)市場泡沫或起伏的影響，能夠比較準(zhǔn)確的預(yù)期。而公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)不能計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，在多方面不同程度地對企業(yè)納稅產(chǎn)生影響，這些影響表現(xiàn)為相對影響和絕對影響兩個(gè)方面：相對影響的結(jié)果表現(xiàn)為對會(huì)計(jì)凈利潤的調(diào)節(jié)，需通過遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行處理；絕對影響是指對相關(guān)稅種納稅絕對額的影響，結(jié)果表現(xiàn)為絕對應(yīng)納稅額的多少，同時(shí)房地產(chǎn)市場價(jià)格的變化會(huì)隨時(shí)影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，對企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值及其盈利能力帶來較大的影響，企業(yè)對未來的經(jīng)營預(yù)算存在較大的不確定性。鑒于以上分析，企業(yè)在選擇投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式時(shí)，應(yīng)首先考慮該企業(yè)的投資性房地產(chǎn)是否適用公允價(jià)值模式。其次應(yīng)考慮公允價(jià)值給企業(yè)可能帶來的影響。

（二）不同計(jì)量方法對企業(yè)的影響

第一，成本計(jì)量模式對企業(yè)的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量采用成本模式，后續(xù)計(jì)量可以選擇應(yīng)用成本模式或公允價(jià)值模式。稅法規(guī)定，對于投資性房地產(chǎn)，通常情況下不得調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值?？梢姸惙ㄒ矊⑼顿Y性房地產(chǎn)也作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理，其初始計(jì)量與會(huì)計(jì)核算相同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對投資性房地產(chǎn)初始成本的計(jì)量基本相同。由此可以看出，在成本模式下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的處理基本一致。

第二，公允價(jià)值計(jì)量模式對投資性房地產(chǎn)核算及稅務(wù)的影響。在公允價(jià)值模式下，兩者存在明顯的差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理上引入了“公允價(jià)值”作為會(huì)計(jì)核算的計(jì)量模式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一方面，投資性房地產(chǎn)在年末按公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，差額計(jì)入損益，這就可能會(huì)大幅度的提高或降低企業(yè)經(jīng)營業(yè)績；另一方面公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，相比于成本模式下無疑會(huì)提高企業(yè)利潤。根據(jù)相關(guān)企業(yè)所得稅政策的規(guī)定：“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?！笨梢姡诙悇?wù)處理上，一方面對投資性房地產(chǎn)不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的所得，另一方面還應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷，基本還是與成本模式的核算方法一致。由此可見，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不一致產(chǎn)生的差異，將影響企業(yè)所得稅費(fèi)用。由于上述情況會(huì)對當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，因而也會(huì)對當(dāng)期企業(yè)所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響企業(yè)的凈利潤。

四、結(jié)論

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)投資性房地產(chǎn)的特點(diǎn)，將其從原來的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨中分離出來，單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算及在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報(bào)。此舉有利于更清晰的核算此類資產(chǎn)，更客觀公正的評價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營效益。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量可以選擇成本模式或公允價(jià)值模式，不同于均以成本模式核算的存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)。此規(guī)定考慮了投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的效益可能根據(jù)市場價(jià)值變化較大的主要原因，但也給企業(yè)帶來了較大的選擇空間和影響。本文在對新準(zhǔn)則規(guī)定的投資性房地產(chǎn)的歸類及在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上，分析了投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法對企業(yè)可能產(chǎn)生的影響，并探討了企業(yè)選擇哪種計(jì)量模式的考慮因素。不同的企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的核算方法會(huì)有不同的選擇，但鑒于新準(zhǔn)則對核算方法一經(jīng)確定不得隨意轉(zhuǎn)換、甚至不能轉(zhuǎn)換的規(guī)定給企業(yè)的選擇帶來了難度。將來有待于進(jìn)一步結(jié)合企業(yè)的特點(diǎn)分析選擇何種后續(xù)計(jì)量模式更能符合企業(yè)的客觀實(shí)際以及真正體現(xiàn)出企業(yè)的經(jīng)營績效，給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

（作者單位：成都廣播電視大學(xué)）