[摘 要]本文分析了會計契約有利于界定產(chǎn)權(quán)和剩余利益索取權(quán)、降低企業(yè)的契約成本、能充當利益相關(guān)者協(xié)調(diào)的工具等功能。它是利益相關(guān)者博弈均衡的結(jié)果，合理的會計契約安排有利于協(xié)調(diào)企業(yè)相關(guān)者利益。在此基礎(chǔ)上本文還就如何合理安排會計契約進行了探索。

[關(guān)鍵詞]利益相關(guān)者 會計契約 協(xié)調(diào)

作者簡介：高黛娥（1967-），女，民族：漢，籍貫：湖南省岳陽市，單位：岳陽職業(yè)技術(shù)學院，職稱：講師會計師，學歷：本科，專業(yè)：財務管理。

現(xiàn)代企業(yè)的契約理論下會計也被看成是一個契約，會計契約是利益相關(guān)者博弈均衡的結(jié)果，會計契約的出現(xiàn)首先是基于考察和核算一個單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況，在漫長的人類發(fā)展過程中，會計逐漸演化成了一套復雜的提供信息的技術(shù)系統(tǒng)，并服從于現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營的需要，會計本身作為這一系列的契約的一部分，同時也承擔著監(jiān)督和反監(jiān)督的作用，反監(jiān)督是指企業(yè)的利益相關(guān)者通過特定的會計信息反映自己的履約情況，用來對抗其他利益相關(guān)者的監(jiān)督。會計監(jiān)督成為了企業(yè)契約的順利履行的手段之一，各個利益相關(guān)者根據(jù)自己與企業(yè)的契約，同樣也會影響會計契約的制訂和履行，甚至會使會計行為偏離會計契約的要求。所以企業(yè)的契約導致了會計行為的復雜化，利益相關(guān)者為了達到它們的經(jīng)濟利益最大化，利用自己與企業(yè)訂立的契約，擴大自己對企業(yè)的控制權(quán)。在爭奪企業(yè)的剩余價值的過程中，會計對會計契約導致的會計行為提供的會計信息發(fā)揮了重要的作用，由于企業(yè)的利益相關(guān)者對企業(yè)的產(chǎn)權(quán)控制不是恒定不變的，企業(yè)的利益相關(guān)者通過對企業(yè)的產(chǎn)權(quán)控制的爭奪來擴大對企業(yè)的剩余價值的占有，同樣，企業(yè)的利益相關(guān)者也會影響會計契約的制定，爭取有利于自己的制度安排。

一、會計契約的作用

企業(yè)的會計契約首先是充當企業(yè)的利益相關(guān)者的利益協(xié)調(diào)工具，用于界定企業(yè)的產(chǎn)權(quán)和企業(yè)的剩余索取權(quán)，后來發(fā)現(xiàn)，會計契約還可以減少企業(yè)利益相關(guān)者的契約成本。

（一）會計充當利益相關(guān)者協(xié)調(diào)的工具

會計的目的在于向企業(yè)外部主要利益相關(guān)者(包括投資者、監(jiān)管者、社會公眾、雇員、主要的供應商和客戶)提供對投資、信貸、監(jiān)管或其他決策有用的信息。從經(jīng)濟學角度來看，會計信息有助于提高資本、資產(chǎn)和其他資源的配置效率，降低交易成本，有助于形成契約中的事后((Ex-post)解決機制。甚至維系企業(yè)存在的各種契約的訂立、執(zhí)行與監(jiān)督，在相當程度上也依賴會計信息。以最基本的契約企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間的契約為例，這種契約必定在相當程度上涉及到會計信息。由于所有者通常不參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理；加之企業(yè)一旦達到一定規(guī)模后，經(jīng)營活動環(huán)節(jié)相當多，外部市場環(huán)境復雜多變，這一切導致所有者和經(jīng)營者之間嚴重的信息不對稱?；蛘哒f，對所有者而言，信息不對稱程度較高。所有者擔心經(jīng)營者會采取“機會主義”行為等來損害其利益，而理性經(jīng)濟人等表明，這種“機會主義”行為總是經(jīng)常發(fā)生。在一個有效的經(jīng)理市場上，經(jīng)營者為了保住自己的位置，就必須要讓委托人相信他不會采取“機會主義”行為。為了取信于所有者，他們具有主動提供會計信息，以提高透明度、降低會計信息不對稱程度的動機。

（二）會計有利于界定產(chǎn)權(quán)和剩余利益索取權(quán)

企業(yè)的產(chǎn)權(quán)和剩余索取權(quán)是利益相關(guān)者爭奪的焦點。產(chǎn)權(quán)明晰是訂立契約的必要前提，未來經(jīng)濟事項的不確定性使得相關(guān)產(chǎn)權(quán)隨著企業(yè)契約的履行發(fā)生了變化，如何隨時界定已經(jīng)由初始的相對明晰變成不明晰的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，如何確定并分配因為不確定性形成的風險收益和風險損失，如何促進信息交流的順暢，從而有助于交易雙方順利達成交換目的是企業(yè)的利益相關(guān)者所關(guān)注的大事。企業(yè)將這一切委托給種職業(yè)活動進行處理，這就是處于現(xiàn)代社會中的會計，正因為契約與會計的這種不可分割的關(guān)系，目前已有許多經(jīng)濟學家將企業(yè)中會計稱之為會計契約，并開始研究會計契約的機能和這種機能的履行機制?，F(xiàn)代會計的全部活動，可以看成是一個盡量完善不完全契約的過程，會計活動主要是為了彌補企業(yè)契約的不完備性。故會計活動不能只看這是企業(yè)追求資源配置的一種專業(yè)服務，而是要看作利益相關(guān)者對企業(yè)的產(chǎn)權(quán)和剩余索取權(quán)爭奪的過程和結(jié)果。會計工作的結(jié)果之所以能夠使契約得到持續(xù)履行是因為它代表著各相關(guān)利益人的一個博弈均衡點，從而可得到各相關(guān)利益人的共同認可。因為契約的可持續(xù)執(zhí)行，依賴于會計的各項職業(yè)活動，所以會計必須保持其公正與客觀的執(zhí)業(yè)立場，會計活動的中斷或立場錯亂，必然導致契約關(guān)系的紊亂和終止。會計行為也不是恒定不變的，企業(yè)的契約關(guān)系的變動會引起會計契約的變動，從而會影響企業(yè)的會計行為，反過來導致利益相關(guān)者新的一輪博弈開始。

（三）會計還可以降低企業(yè)的契約成本

企業(yè)的利益相關(guān)者為了減少經(jīng)濟利益沖突，便簽訂了各種契約，企業(yè)的各種活動都可以看作是契約的安排和履行。因此，我們可以把企業(yè)看作是一個有效的契約組織，為了能讓契約條款得以履行，締約方就必須花費一定監(jiān)督與激勵成本。這樣，在締約過程中就至少發(fā)生了三類成本：(1)締約前，關(guān)于交易對象、交易內(nèi)容等有關(guān)信息的搜尋成本(Search Cost)；(2)締約時，討價還價的談判成本((Negotiation Cost)；(3)締約后，督促合約條款得以嚴格履行的監(jiān)督成本(Monitoring Cost)。企業(yè)財務信息在為企業(yè)契約的簽訂起著重要作用：如，股東在締約之前首先要了解企業(yè)目前的財務狀況、資產(chǎn)負債率、負債規(guī)模等財務信息，從而判斷其在未來是否可以獲取收益和企業(yè)的事否有長期贏利的能力，以便長期控制；又如，根據(jù)企業(yè)資金需要情況以及盈利能力，債權(quán)人可以適當調(diào)整利率使收益最大化，簽約之后，為保護其財產(chǎn)，許多債權(quán)人都在合同中對利息保障倍數(shù)、流動比率、資產(chǎn)負債率等作了硬性規(guī)定，據(jù)此判斷債務人是否履行合約。因此，企業(yè)的財務信息能夠保護企業(yè)的利益相關(guān)者的利益，契約成本在企業(yè)中占有重要比例，財務信息可以顯著降低契約成本?，F(xiàn)代企業(yè)中企業(yè)股東，債權(quán)人逐漸共同控制企業(yè)，在這種情況下，如果由每個締約方各自去搜尋財務信息并進行監(jiān)督，成本將十分高昂。利益相關(guān)者限于其自身的能力和財力，幾乎無法以適當成本去獲取所需的信息。在預計到成本高昂的情況下，中小投資者可能會放棄簽約，或其他利益相關(guān)者提高契約成本，最大限度的減少自己的損失，最終必然導致企業(yè)無法順利運行。正是在降低契約成本動機的推動下會計得以產(chǎn)生并發(fā)展。財務會計通過財務報告為各締約方提供通用財務信息，以滿足簽約和監(jiān)督的需要，從而大大降低了契約成本。

二、會計契約的安排

（一）會計契約的形成及本質(zhì)。 雷光勇認為：“我們把企業(yè)契約結(jié)構(gòu)中運用會計數(shù)據(jù)、會計方法與會計規(guī)則，來界定、調(diào)整利益相關(guān)者的權(quán)利與義務的經(jīng)濟契約理解為企業(yè)會計契約(以下簡稱“會計契約”，并根據(jù)利益相關(guān)者提供要素特質(zhì)的差異，進一步劃分為股權(quán)契約、債權(quán)契約、報酬契約與稅收契約等”。從而可以看出利益相關(guān)者的矛盾沖突會形成一系列的會計數(shù)據(jù)，會計方法與會計規(guī)則，而這些會計數(shù)據(jù)，會計方法和會計規(guī)則又會被相關(guān)的學者研究形成系統(tǒng)的理論，最后形成系統(tǒng)的法律法規(guī)，會計契約是在這些條件的約束下形成。廣義的會計契約包括會計法規(guī)及其制度，會計契約的制定主要是會計準則的制定，國內(nèi)外最有影響的理論成果是經(jīng)濟后果觀(Economic Consequence),指會計信息是依據(jù)會計準則產(chǎn)生并提供的，不同的會計準則規(guī)定會產(chǎn)生不同的會計信息，從而影響各利益關(guān)系人的利益分享與社會資源的配置，會計契約與其說是為了真實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，不如說是一種按利益相關(guān)者的意圖進行的有選擇有目的的對外報出企業(yè)某些應該報出的信息的一種巧妙的安排，其并不是想如同會計原則所要求的那樣，提供真實可靠的信息，會計契約的制定最終是為了就如何對企業(yè)的最終利益在利益相關(guān)者之間根據(jù)利益相者的實力進行有效的分配，爭奪企業(yè)的產(chǎn)權(quán)和企業(yè)的剩余控制權(quán)就成了利益相關(guān)者競爭的焦點。按照亞當.斯密的“經(jīng)濟人假說”原理，利益相關(guān)者考慮的利益是不同的：(1)投資人考慮的是：購哪家公司發(fā)行的股票和債券能獲得更多的利益和風險?。?2)經(jīng)營管理者考慮的是：如何才能提升自己的地位和獲得更高的工資；(3)注冊會計師或?qū)徲嫀熆紤]的是：為了證明委托人的會計報表提供的信息真實可信，必須遵照一定的標準來審查會計報表；(4)政府的考慮是：企業(yè)的稅收申報數(shù)據(jù)是否真實可靠，會計信息的報出是否符合會計規(guī)范。根據(jù)利益相關(guān)者的不同層次，對企業(yè)所有權(quán)的控制力的大小還是有區(qū)別的，處在核心地位的企業(yè)股東的利益沖突最大，而他們往往有不是會計準則和其他與會計相關(guān)的法規(guī)制度的制定者，于是，他們會通過控制權(quán)來影響企業(yè)的會計契約，利用不同的會計政策的選擇，如紅利計劃假說(Bonus Plan)、負債權(quán)益比率假說、企業(yè)規(guī)模假說，上述假說的運用無不和契約理論相關(guān)，會計契約是眾多因素影響的結(jié)果，反過來又影響其它的契約的內(nèi)容與實施。

（二）會計契約的制定過程

會計契約作為一種經(jīng)濟契約，同樣由于不確定性和交易成本為正等原因是不完全的。會計契約動態(tài)過程的主要目的是提高其完全性程度，只不過完善機制是其中較為重要的一環(huán)。會計行為受到其他契約的影響，會計契約的制定過程是一個動態(tài)的博弈的過程。傳統(tǒng)的會計行為包括確認到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)，會計契約是影響這些行為的合約條款。會計契約有可能選擇這樣的會計行為或那樣的會計行為，簽訂會計契約的目的是為了協(xié)調(diào)利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，利益相關(guān)者的矛盾沖突就會體現(xiàn)在會計契約之中。利益相關(guān)者的力量在企業(yè)中是此消彼長的，也就存不公正的地方。在上市公司，有時會有這樣的情況，即一個企業(yè)會由控股的大股東操縱財務信息，損害小股東及其他利益相關(guān)者的利益，長期的博弈會導致一些投資者退出企業(yè)，使得企業(yè)缺乏足夠的資金或投資者，企業(yè)作為一個契約的偶合體不復存在，導致企業(yè)消亡。結(jié)果是大家都受到損害。會計契約的簽訂往往還要外部力量的干涉，外部監(jiān)管機構(gòu)的介入主要是加強會計契約反映利益相關(guān)者的權(quán)益和維護會計契約雙方的利益以及約束會計契約執(zhí)行者的會計行為，會計契約的簽訂最終導致的是會計行為的實施，會計行為實施的后果會影響到企業(yè)利益相關(guān)者對企業(yè)利益的占有。外部監(jiān)管機構(gòu)通過政府制定的會計法規(guī)來制約會計契約的簽訂和執(zhí)行，研成果表明，政府擁有控制會計規(guī)范制定的所有權(quán)，而它并不是企業(yè)的利益核心部分，而管理當局擁有企業(yè)的剩余會計規(guī)則的制定權(quán)，注冊會計師具有監(jiān)督管理當局遵循通用會計準則的情況和是否適當行使剩余會計規(guī)則的職能，會計契約也是一種不完全契約，表現(xiàn)為有限理性，具有交易成本，信息非對稱性。制定會計契約要考慮到契約條款的統(tǒng)一性和靈活性，會計信息的使用者之所以能夠通過對會計信息的關(guān)注來了解企業(yè)其他契約的履行情況，是因為會計行為帶來的會計信息具有一定經(jīng)濟利益的因素在里面，統(tǒng)一由政府制定會計規(guī)范使得會計信息的經(jīng)濟實質(zhì)十分明確，雷光勇指出“會計契約的動態(tài)過程體現(xiàn)在會計契約的簽訂、完善與履行二個環(huán)節(jié)的互動上?！?/p>

會計契約的制定過程體現(xiàn)在會計契約的簽訂、履行與反饋三個環(huán)節(jié)上。一般說來，合理的會計契約制定機制可以減少對履行機制的依賴，而健全的履行治理機制則可彌補制定機制的不足；會計契約的反饋機制可以將會計契約的運行結(jié)果及時反饋給利益相關(guān)者，使其能夠以適當?shù)姆绞秸{(diào)整自己的契約中對自己不利的一面，提高會計契約的履行效率。當會計契約的簽訂與反饋機制構(gòu)建合理，能夠?qū)ζ溥\行環(huán)境做出有效反應時，會計契約便在很大程度上能夠自我履行。因而，會計契約的整體運行效率既依賴于會計契約的簽訂，履行反饋環(huán)節(jié)之間的有效配搭，也依賴于會計契約對其運行環(huán)境的適應性調(diào)整。另一方面，會計契約是利益相關(guān)者之間達成的動態(tài)性協(xié)議，其運行需要以一定的理性條件為基礎(chǔ)，而且這種理性要求或理性條件貫穿于會計契約的簽訂、履行和反饋各環(huán)節(jié)之中。因而，利益相關(guān)者的理性意識培育與理性能力培養(yǎng)便成為會計契約動態(tài)運行的理性基礎(chǔ)；另外，會計契約的不完備性，導致了外部機構(gòu)的監(jiān)管。由于會計契約不可能達到永久的均衡，必須建立制約利益相關(guān)者利益分配的外部治理機制。

（三）會計契約系統(tǒng)治理框架的構(gòu)建。 在會計契約系統(tǒng)治理框架中，本文將其劃分為三個層次：第一個層次是企業(yè)的要素合約安排(包括投入和分配兩個方面)，這是會計契約安排的起點；第二個層次是企業(yè)內(nèi)部治理，企業(yè)投入要素契約能否通過投入達到分配的目的，取決于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營和計量，可以說，企業(yè)的經(jīng)營在很大程度上取決于企業(yè)的內(nèi)部治理，這是整個會計契約的微觀基礎(chǔ)，而會計準則的制定安排則是會計契約的“游戲規(guī)則”，也屬于內(nèi)部治理的內(nèi)容；第三個層次則是外部治理結(jié)構(gòu)，包括資本市場、商品市場、經(jīng)理市場和技術(shù)市場等，這是會計契約安排的外部假設(shè)。這三個層次共同決定著企業(yè)最后的會計契約的選擇，并影響到最后的會計計量，直接作用于剩余索取權(quán)的分配。所以微觀企業(yè)的會計契約的效率與效果實際發(fā)源于要素投入契約，并由企業(yè)治理結(jié)構(gòu)所決定。而會計契約的內(nèi)容(如會計準則、審計準則、披露準則)對企業(yè)而言是外生性的。

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