孫　強(qiáng)

摘要：結(jié)合我國上市公司盈余管理的現(xiàn)狀，從制定機(jī)構(gòu)、制定程序、整體框架和內(nèi)容等不同方面探討了我國會計(jì)準(zhǔn)則在約束企業(yè)盈余管理行為上的有效性問題。結(jié)合已有的分析結(jié)果，提出了會計(jì)準(zhǔn)則在盈余管理治理問題上的政策建議。

關(guān)鍵詞：盈余管理；會計(jì)準(zhǔn)則；治理建議

1 我國上市公司盈余管理的現(xiàn)狀

1.1 利用關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源和義務(wù)的事項(xiàng)。它以各關(guān)聯(lián)方之間存在的控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系為前提。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間的交易可能不會按公平原則進(jìn)行計(jì)價(jià)和核算。我國上市公司利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的方式主要包括關(guān)聯(lián)購銷、轉(zhuǎn)移費(fèi)用、托管經(jīng)營、計(jì)收資金占用費(fèi)、資產(chǎn)置換等。

此外，上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)盈余的方法還有許多類型，例如資產(chǎn)租賃、合作投資、債務(wù)重組等。

1.2 利用非經(jīng)常性損益

非經(jīng)常性損益是指公司正常經(jīng)營之外，一次的或偶發(fā)性的損益。目前在我國的上市公司中，非經(jīng)常性損益已成為盈余管理的重要手段，有很多上市公司特別是ST公司在主營業(yè)務(wù)盈利甚微出現(xiàn)大額虧損時(shí)，往往刻意安排一些偶發(fā)性的非經(jīng)常性損益擺脫困境或達(dá)到監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。上市公司利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行盈余管理的具體手段包括出售資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組、稅收補(bǔ)貼、利息減免、政府補(bǔ)貼等。

1.3 利用或有事項(xiàng)調(diào)節(jié)盈余

根據(jù)會計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，應(yīng)對企業(yè)經(jīng)營過程中的預(yù)計(jì)負(fù)債以合理的估計(jì)金額在利潤表上予以確認(rèn)，或有損失作為期間費(fèi)用抵減本年利潤，對不符合確認(rèn)條件（無法估計(jì)金額、可能性小于50%）的或有負(fù)債在會計(jì)報(bào)表附注中披露。該項(xiàng)規(guī)定本是為公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但它卻成為很多上市公司調(diào)節(jié)盈余的有效手段。由于外界對或有事項(xiàng)的確認(rèn)條件無從辨別合理性，因此，在實(shí)際中，一些上市公司可利用該原則控制諸如退貨、貸款損失、保修費(fèi)用等或有事項(xiàng)的負(fù)債金額，經(jīng)營狀況好時(shí)，多確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債存儲利潤，或在利潤不佳時(shí)，利用不合實(shí)際的假設(shè)，將本達(dá)到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債轉(zhuǎn)成或有負(fù)債不在利潤表中確認(rèn)。

1.4 利用潛虧資產(chǎn)掛賬

企業(yè)的資產(chǎn)賬戶中，3年以上的應(yīng)收賬款，遞延資產(chǎn)、待攤費(fèi)用及待處理財(cái)產(chǎn)損失基本或很小可能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，屬于不良潛虧資產(chǎn)。上市公司為提升當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績，都不愿處理潛虧資產(chǎn)的賬戶余額，長期掛賬的潛虧資產(chǎn)使上市公司資產(chǎn)質(zhì)量大打折扣，利潤水分極大。我國會計(jì)準(zhǔn)則雖公布了八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于采用成本與市價(jià)孰低的原則，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)額有絕對的主動權(quán)，完全可以通過多提、少提或轉(zhuǎn)回等手段影響當(dāng)期損益。

1.5 利用會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)

為更好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，會計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在限定范圍內(nèi)再選擇會計(jì)政策和估計(jì)的權(quán)利，但變更的影響要在會計(jì)報(bào)表附注中說明。在中國，上市公司首選變更會計(jì)政策這一“合法而公開”的方式進(jìn)行盈余管理，主要是順應(yīng)了證券監(jiān)管部門對配股和上市的管制更關(guān)注上市公司會計(jì)收益數(shù)據(jù)地計(jì)算是否合法的要求，上市公司不必顧及市場反應(yīng)。由此可見，變更會計(jì)政策，成為企業(yè)盈余管理的一個(gè)重要手段。會計(jì)政策變更常見的手法有利用存貨的計(jì)價(jià)方法、壞賬的核算方法、產(chǎn)品開發(fā)費(fèi)的核算方法、固定資產(chǎn)的折舊方法、無形資產(chǎn)的核算方法、長期投資的核算方法等會計(jì)核算方法的選用或變更，來影響利潤。

2 我國會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的影響

2.1 我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和程序安排對盈余管理的影響分析

在我國，財(cái)政部作為中國會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，承擔(dān)者會計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)、起草、發(fā)布實(shí)施和修訂的任務(wù)。可以看出，在我國不發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定采用的是有中國特色的政府管制模式。由于政府管制模式的局限性和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，現(xiàn)有的準(zhǔn)則制定模式和程序還存在薄弱之處。依照該程序制定出的會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中的效果還不理想，會計(jì)丑聞屢禁不止，過度盈余管理調(diào)節(jié)利潤的行為大量存在，證券市場的會計(jì)信息信任危機(jī)依然是阻礙我國資本市場有序發(fā)展的重要因素。我國現(xiàn)行準(zhǔn)則制定模式和程序?qū)τ喙芾淼膹?qiáng)化作用，主要有兩方面，即缺乏相關(guān)利益集團(tuán)的充分博弈；制定程序的科學(xué)性不足。

2.2 會計(jì)準(zhǔn)則的整體框架和內(nèi)容現(xiàn)狀及其對盈余管理的影響分析

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則、具體會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)準(zhǔn)則指南。具體會計(jì)準(zhǔn)則又可分為各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則、有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則、有關(guān)會計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則。但是，我國會計(jì)準(zhǔn)則體系還遠(yuǎn)未達(dá)到理想標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的盈余管理行為并未得到有效控制，會計(jì)信息市場仍存在信任危機(jī)。因此，作為約束盈余管理的關(guān)鍵因素，我國會計(jì)準(zhǔn)則在體系和具體內(nèi)容上還需要不斷改進(jìn)和完善。目前，我國會計(jì)準(zhǔn)則體系對盈余管理約束的弱化作用主要表現(xiàn)在會計(jì)準(zhǔn)則的體系不健全；在具體內(nèi)容上準(zhǔn)則靈活空間過大。

3 基于盈余管理治理的我國會計(jì)準(zhǔn)則的完善建議

3.1 權(quán)衡會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性

會計(jì)信息的可靠性是指會計(jì)信息應(yīng)同時(shí)具備真實(shí)反映、中立性和可驗(yàn)證性。會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性是指會計(jì)信息應(yīng)具備及時(shí)性、預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值。人們總是希望會計(jì)信息既可靠又相關(guān)，但相關(guān)性和可靠性并非總是在同一方向上影響信息的有用性。多數(shù)情況下，它們存在此消彼漲的關(guān)系。對會計(jì)準(zhǔn)則制定者而言，他們對可靠性和相關(guān)性的不同偏好程度，會影響準(zhǔn)則中提供給管理當(dāng)局的職業(yè)判斷空間的大小。原則上，準(zhǔn)則提供的職業(yè)判斷空間是為了企業(yè)能夠選擇最適合自己的會計(jì)處理方法，但由于盈余管理動機(jī)的存在，可能會導(dǎo)致管理當(dāng)局主觀的利用便利進(jìn)行盈余管理，從而使制定的會計(jì)準(zhǔn)則達(dá)不到預(yù)期效果。

3.2 權(quán)衡會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性和靈活性

會計(jì)準(zhǔn)則的約束功能和剩余選擇權(quán)，決定了會計(jì)準(zhǔn)則必然是規(guī)范性和靈活性的統(tǒng)一，但會計(jì)準(zhǔn)則所允許的靈活性程度，一直是困擾各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重大問題。會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的可供選擇的會計(jì)處理方法不能過多，否則會造成會計(jì)信息的失真，從而降低其綜合效用；相反，如果可供選擇的會計(jì)處理方法太少，則會影響企業(yè)主觀能動性的發(fā)揮，也會降低會計(jì)準(zhǔn)則的綜合效用。另外，在強(qiáng)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性的同時(shí)，靈活性原則也要予以考慮。畢竟會計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)制定上的局限性和經(jīng)濟(jì)后果也要求會計(jì)準(zhǔn)則具備適度的靈活性和職業(yè)判斷空間，其他利益集團(tuán)的利益也要適當(dāng)加以顧及，只有把企業(yè)會計(jì)政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍之內(nèi)，會計(jì)準(zhǔn)則才能在實(shí)務(wù)中順利施行。

3.3 處理好會計(jì)準(zhǔn)則的國際化與中國特色的關(guān)系

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加劇，特別是我國加入WTO后所面臨的挑戰(zhàn)，加強(qiáng)會計(jì)間的國際協(xié)調(diào)應(yīng)成為我國會計(jì)準(zhǔn)則制定中必須考慮的重要因素之一。我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在成立之初就很注重對西方國家會計(jì)準(zhǔn)則制定程序和內(nèi)容的借鑒，但應(yīng)該指出的是，我們在照搬照抄國際慣例時(shí)，也要充分考慮我國特殊的會計(jì)環(huán)境，力爭在參考國際慣例的基礎(chǔ)上，制定出最適合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會計(jì)準(zhǔn)則。

3.4 推行會計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行并重機(jī)制

為達(dá)到有效控制企業(yè)盈余管理的目的，通過提高會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量來從源頭上堵塞漏洞，顯然是抓住了問題的實(shí)質(zhì)和要害。但單純依賴對現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，要解決盈余管理的問題，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還要關(guān)注準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制。從一定意義上講，準(zhǔn)則的執(zhí)行比制定更重要。有效地執(zhí)行可以加大那些不誠信的管理當(dāng)局的成本和風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)誠信的公司充分利用會計(jì)準(zhǔn)則體系向市場傳遞更有用的信息，并降低他們的資本成本。

總之，盈余管理畢竟不同于會計(jì)舞弊，因而對它的對策，不是加大處罰力度，而只能在把握好總體思路的基礎(chǔ)上，通過會計(jì)準(zhǔn)則在制定機(jī)構(gòu)、制定模式、整個(gè)體系和具體內(nèi)容的完善來對其加強(qiáng)規(guī)范和引導(dǎo)，以減少過度盈余管理行為對證券市場、投資者、債權(quán)人、社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的危害。

參考文獻(xiàn)

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[2]任春艷.上市公司盈余管理與會計(jì)準(zhǔn)則的制[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004.