李　靜

中圖分類號：F235.91 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：我國財(cái)政部2006年2月正式首次發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，該項(xiàng)準(zhǔn)則于2007年正式實(shí)施。本文采用實(shí)證統(tǒng)計(jì)的方法分析了投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的執(zhí)行情況，并針對其中存在的問題進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 后續(xù)計(jì)量 上市公司 執(zhí)行情況

我國財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，這標(biāo)志著與國際慣例趨同的新會計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，其中投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中分離出來單獨(dú)成章被視為此次會計(jì)準(zhǔn)則修訂的一大亮點(diǎn)。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則明確指出投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)有成本模式和公允價(jià)值模式可供選擇，其中優(yōu)先選擇的是成本模式，而公允價(jià)值模式必須滿足特定條件時(shí)方可選擇。本文對其中產(chǎn)生的問題進(jìn)行分析。

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則后續(xù)計(jì)量的有關(guān)規(guī)定

我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式或公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用成本模式的，對于建筑物的后續(xù)計(jì)量，如折舊的計(jì)提，則適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》。對于土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，如攤銷，則適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》。采用公允價(jià)值模式的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。但必須保證有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，并且同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

后續(xù)計(jì)量在上市公司的執(zhí)行情況分析

筆者以滬市上市公司2007年年報(bào)為基礎(chǔ)，選擇其中上海地區(qū)的上市公司為研究對象，對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式進(jìn)行分析。所統(tǒng)計(jì)的資料全部來自于會計(jì)報(bào)表附注。從中可以查找出有關(guān)后續(xù)計(jì)量的資料，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的披露也不例外。

經(jīng)過統(tǒng)計(jì)，在148家樣本公司中，有103家擁有投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目，其中僅有1家樣本公司（上海海欣集團(tuán)股份有限公司）選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，只占到總數(shù)的0.97%，其余102家全部選擇成本模式，占到總數(shù)的99.03%，具體見表1。若選擇成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則要按規(guī)定計(jì)提投資性房地產(chǎn)的折舊與減值。

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則后續(xù)計(jì)量執(zhí)行情況

（一）與國際準(zhǔn)則趨同有差距

在后續(xù)計(jì)量兩種模式的優(yōu)先選擇方面，我國的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則差異依然存在。國際會計(jì)準(zhǔn)則《IAS40——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，優(yōu)先選擇公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，只有當(dāng)主體無法在持續(xù)基礎(chǔ)上對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行可靠確定時(shí)才采用成本模式。這是與我國目前會計(jì)準(zhǔn)則在后續(xù)計(jì)量方面最顯著的差異。可能的原因是，在我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育還不完善的大環(huán)境下，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不易取得，或者說能夠取得但是可靠性無法保障。在如今整個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則以會計(jì)信息可靠性為首要目標(biāo)的基調(diào)下，計(jì)量屬性更側(cè)重于選擇歷史成本。

（二）采用公允價(jià)值模式必須保證公允價(jià)值取得的可靠性

無論是我國所規(guī)定的公允價(jià)值的確定方法，還是FASB在《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第157號——公允價(jià)值計(jì)量》中所構(gòu)建的“公允價(jià)值層次”，在本質(zhì)上是一致的。也就是說，公允價(jià)值的取得，首選的是活躍的公開市場報(bào)價(jià)，如果在目前的市場條件下，公開市場報(bào)價(jià)不易取得，公允價(jià)值的確定則往往要通過專業(yè)評估人士的估價(jià)。由于目前我國具備地產(chǎn)評估資格的有資產(chǎn)評估師、房地產(chǎn)估價(jià)師和土地估價(jià)師，他們分別隸屬于財(cái)政部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、國土資源部管理。在進(jìn)行地產(chǎn)估價(jià)時(shí)有時(shí)會依據(jù)各自的評估細(xì)則，投資性房地產(chǎn)價(jià)值的公允性難以保證。為此，首先三部門應(yīng)當(dāng)聯(lián)合發(fā)布投資性房地產(chǎn)統(tǒng)一的評估細(xì)則，對于具備投資性房地產(chǎn)評估資質(zhì)的人員頒發(fā)證書，有這一部分人員專門負(fù)責(zé)投資性房地產(chǎn)的評估業(yè)務(wù)。其次，要統(tǒng)一作為評估依據(jù)的原始憑證。原始憑證是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)取得或填制的，用以證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生或完成情況的書面證明，它是會計(jì)核算的原始依據(jù)。原始憑證的合法、真實(shí)、準(zhǔn)確與否決定整個(gè)會計(jì)核算的質(zhì)量，近而決定會計(jì)信息的質(zhì)量。因此，要保證會計(jì)信息的可靠性，首先應(yīng)當(dāng)從評估業(yè)務(wù)的原始憑證及其規(guī)范化入手，從會計(jì)信息產(chǎn)生的源頭把好關(guān)。