付春香

摘要：稅法規(guī)范一般是建立在會(huì)計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上，同時(shí)會(huì)計(jì)規(guī)范也需要適應(yīng)稅法規(guī)范變革的要求，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是稅法貫徹執(zhí)行的重要基礎(chǔ)，因此，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在著較多的聯(lián)系性，但是也存在著差異。本文首先從理論上分析了會(huì)計(jì)稅務(wù)處理對(duì)于資產(chǎn)減值差異比較，其次，對(duì)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理和資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理的兩個(gè)實(shí)際案例進(jìn)行探討，具有一定的參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；資產(chǎn)減值；差異

一、前言

隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法的實(shí)施，在社會(huì)中應(yīng)用越來(lái)越廣泛，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法存在著以下的關(guān)系：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法都是調(diào)整微觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的法律規(guī)范。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相互影響、共同發(fā)展。稅法規(guī)范一般是建立在會(huì)計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上，同時(shí)會(huì)計(jì)規(guī)范也需要適應(yīng)稅法規(guī)范變革的要求，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是稅法貫徹執(zhí)行的重要基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在著較多的聯(lián)系性，但是也存在著差異。本文就會(huì)計(jì)稅務(wù)處理對(duì)于資產(chǎn)減值的差異進(jìn)行探討。

二、會(huì)計(jì)稅務(wù)處理對(duì)于資產(chǎn)減值差異比較

資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流人，如果資產(chǎn)不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，那么，該資產(chǎn)就不能再予以確認(rèn)，或者不能再以原賬面價(jià)值予以確認(rèn)，否則不符合資產(chǎn)的定義，也無(wú)法反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤(rùn)虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。

稅法遵循實(shí)際發(fā)生原則，對(duì)企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)主管部門(mén)核定而計(jì)提的準(zhǔn)備金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不允許扣除。企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法不允許稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣，就會(huì)造成資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。應(yīng)在各年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

此外，對(duì)于折舊方法，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。企業(yè)所得稅法規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。關(guān)于折舊方法的確定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相對(duì)靈活，企業(yè)會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行職業(yè)判斷；稅法的規(guī)定具體明確，可選擇空間小。對(duì)于攤銷(xiāo)方法，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應(yīng)當(dāng)反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。企業(yè)所得稅法規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法攤銷(xiāo)的費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。對(duì)于無(wú)法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無(wú)形資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都規(guī)定了采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。對(duì)于可以確實(shí)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式的無(wú)形資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定攤銷(xiāo)方法，而稅法規(guī)定只能采用直線(xiàn)法。

三、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理案例

例：2008年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購(gòu)入的一項(xiàng)利用專(zhuān)利技術(shù)設(shè)備，已經(jīng)有類(lèi)似的專(zhuān)利技術(shù)在市場(chǎng)上出現(xiàn)，估計(jì)此項(xiàng)設(shè)備可能減值：

1如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場(chǎng)上愿意以220萬(wàn)元的銷(xiāo)售凈價(jià)收購(gòu)該設(shè)備。

2尚可使用5年，未來(lái)5年的現(xiàn)金流量為50萬(wàn)元、48萬(wàn)元、46萬(wàn)元、44萬(wàn)元、42萬(wàn)元、第6年使用壽命結(jié)束進(jìn)行處置時(shí)預(yù)計(jì)帶來(lái)現(xiàn)金流量38萬(wàn)元。

3采用析現(xiàn)率5％，假設(shè)2008年賬面價(jià)值300萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提折舊50萬(wàn)元，以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元。

第一，比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額：

賬面價(jià)值=原值－折舊－已計(jì)提資產(chǎn)減值=300-50-20=230(萬(wàn)元)

銷(xiāo)售凈價(jià)為220萬(wàn)元。

該設(shè)備賬面價(jià)值已經(jīng)超過(guò)銷(xiāo)售凈價(jià)，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。

第二，計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值。通過(guò)計(jì)算未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值來(lái)確定資產(chǎn)的使用價(jià)值。

預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算見(jiàn)下表

資產(chǎn)使用價(jià)值為2283561元，銷(xiāo)售凈價(jià)為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為16439元(2300000-2283561=16439元)

第三，資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理。

借：資產(chǎn)減值損失16439元

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16439元

四、資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理案例

對(duì)于資產(chǎn)減值的稅務(wù)處理，應(yīng)該遵循以下三個(gè)原則。

1納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批淮，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)該沖減壞賬準(zhǔn)備金一實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，超過(guò)已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，已核銷(xiāo)的壞賬收回時(shí)，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額的5％。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人出銷(xiāo)售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，向購(gòu)貨客戶(hù)或接受勞務(wù)的客戶(hù)收取的款項(xiàng)。包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收條據(jù)的金額。

2存貨跌價(jià)準(zhǔn)備分、短期投資比價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金)。以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

3按國(guó)家稅務(wù)總局在《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》中對(duì)財(cái)產(chǎn)損失的處理辦法進(jìn)行處理。

例：某公司年末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，賬面原值為1600萬(wàn)元，已提折舊700萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可收回金額870萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)上：

賬面價(jià)值=1600-700=900(萬(wàn)元)

當(dāng)年計(jì)提減值準(zhǔn)備=900-870=30(萬(wàn)元)

稅務(wù)上：納稅調(diào)整金額30萬(wàn)元。

假定第二華年末已提折舊800萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可收回金額為850萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)上：

賬面價(jià)值=1600-800-30=770(萬(wàn)元)

不得沖回多提取的減值準(zhǔn)備。

稅務(wù)上：不存在納稅調(diào)整問(wèn)題

注意：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限未作定量規(guī)定，只是原則性的要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。企業(yè)所得稅法規(guī)定：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，為20年，(2)飛機(jī)、火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；(3)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年。(4)飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年，(5)電子設(shè)備，為3年。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)。即企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)。企業(yè)所得稅法規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷(xiāo)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有嚴(yán)格規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)具體年限，只規(guī)定應(yīng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進(jìn)行合理攤銷(xiāo)，而稅法明確規(guī)定了攤銷(xiāo)年限。