姜 龍 姜 濤

摘要：關(guān)于審計(jì)的最終產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)屬性始終存在爭(zhēng)議，尤其是在獨(dú)立審計(jì)方面缺乏系統(tǒng)的分析。本文通過(guò)與審計(jì)類似產(chǎn)品的實(shí)際對(duì)比，提出“獨(dú)立審計(jì)廣告說(shuō)”對(duì)獨(dú)立審計(jì)的商品屬性進(jìn)行分析，進(jìn)而得出獨(dú)立審計(jì)是私人物品的結(jié)論，同時(shí)利用“獨(dú)立審計(jì)廣告說(shuō)”來(lái)解釋目前存在的獨(dú)立審計(jì)悖論。

關(guān)鍵詞：審計(jì)；審計(jì)悖論；獨(dú)立審計(jì)；審計(jì)假說(shuō)

一、審計(jì)產(chǎn)品與商品的關(guān)系

1物品、產(chǎn)品與商品的關(guān)系

按照經(jīng)濟(jì)學(xué)中的定義，商品經(jīng)濟(jì)中的事物一般分為下面三種類型：物品、產(chǎn)品和商品。物品是指沒有經(jīng)過(guò)加工，自然天成的叫做物品，物品本身可能具有價(jià)值也可能沒有使用價(jià)值；產(chǎn)品則是經(jīng)過(guò)加工的物品，凝聚了人為的智慧和成本在里面(一般的人類勞動(dòng))，并使其具備使用價(jià)值，商品的定義則是已經(jīng)流入市場(chǎng)的?？梢栽谑袌?chǎng)中進(jìn)行公開交易的產(chǎn)品。

商品按照所有權(quán)，可以分為：公共品、私人品和混合品，究竟審計(jì)產(chǎn)品屬于這三種的一個(gè)，還是另有其他選擇，一直是一個(gè)具有爭(zhēng)議的話題，同時(shí)這也是本文分析的重點(diǎn)。

通過(guò)以上的定義，我們能夠了解到商品的基礎(chǔ)是產(chǎn)品，既一件物品必須經(jīng)過(guò)人類勞動(dòng)的加工，同時(shí)進(jìn)入流通領(lǐng)域才能成為商品。這一點(diǎn)是我們繼續(xù)進(jìn)行下面探討的重要基礎(chǔ)之一，有助于理解審計(jì)產(chǎn)品在市場(chǎng)中的地位，同時(shí)也為討論其商品或產(chǎn)品屬性做好理論上的準(zhǔn)備。

2審計(jì)最終結(jié)果的形式

本文中審計(jì)最終結(jié)果是指按照審計(jì)流程，完成各項(xiàng)審計(jì)過(guò)程后，最終得到的審計(jì)報(bào)告，對(duì)于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)還要包括管理建議書等。

審計(jì)報(bào)告作為整個(gè)審計(jì)流程的最終結(jié)果，在審計(jì)過(guò)程具有重要的地位，審計(jì)報(bào)告作為整個(gè)審計(jì)過(guò)程中唯一的可見實(shí)物結(jié)果，是整個(gè)審計(jì)流程中的核心，整個(gè)審計(jì)過(guò)程中的價(jià)值與使用價(jià)值均凝結(jié)在審計(jì)報(bào)告中，無(wú)論是投資者還是股東，最終接受審計(jì)的方式都是通過(guò)審計(jì)報(bào)告，所以審計(jì)最終結(jié)果的形式當(dāng)之無(wú)愧為審計(jì)報(bào)告。

二、審計(jì)報(bào)告商品屬性的討論

審計(jì)的商品特性目前巳被接受，但是由于審計(jì)自身類型的不同，最終審計(jì)結(jié)果的產(chǎn)品屬性也不盡相同，所以我們按照不同類型分類對(duì)比公共品以及私人品屬性進(jìn)行討論。

1政府審計(jì)

將政府審計(jì)產(chǎn)品特性與公共、私人品進(jìn)行列表比較：

根據(jù)表1的比較，政府審計(jì)報(bào)告的特性同公共品一致，與私人品相反，所以我們可以得出結(jié)論：政府審計(jì)報(bào)告屬于公共品。

2內(nèi)部審計(jì)

根據(jù)表2分析，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告同公共品或私人品均有較大差異，并且內(nèi)部審計(jì)并沒有通過(guò)市場(chǎng)來(lái)交換，所以我們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)報(bào)告屬于一種產(chǎn)品而不是商品。

首先是購(gòu)買能夠獨(dú)享，這就排除了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告為公共品的可能，公共品的最大特性即是非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性，一個(gè)人消費(fèi)公共品并不剝奪其他人享用該公共品的權(quán)利，但是內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品卻與此相反，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告作為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況的評(píng)價(jià)，不但包括一般審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，同時(shí)還有針對(duì)本企業(yè)不足以及改進(jìn)意見，屬于商業(yè)機(jī)密范疇，企業(yè)有動(dòng)力也有必要限制內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的擴(kuò)散范圍，這實(shí)際上就是內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的獨(dú)享。

其次，消費(fèi)不能分割和-一定程度的“搭便車”存在又否定了其私人品的可能。由于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告作為企業(yè)的文件。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)時(shí)是有權(quán)力查閱的，這就無(wú)形中構(gòu)成了“搭便車”行為，所以內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品也不是私人品。

最后，內(nèi)部審計(jì)的購(gòu)買方式徹底否定了其商品屬性。商品區(qū)別于產(chǎn)品的最大不同在于商品要在產(chǎn)品基礎(chǔ)上進(jìn)行市場(chǎng)交換，而內(nèi)部審計(jì)則是企業(yè)自己購(gòu)買自己的產(chǎn)品，這個(gè)過(guò)程沒有通過(guò)市場(chǎng)交換，所以內(nèi)部審計(jì)報(bào)告不具備商品屬性，只能算是一種內(nèi)部消費(fèi)的產(chǎn)品。

也正是因?yàn)槿绱?，?nèi)部審計(jì)的定價(jià)也是非市場(chǎng)的，內(nèi)部審計(jì)的價(jià)格就是內(nèi)部審計(jì)人員的收入，一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)人員的收入水平同企業(yè)平均工資水平成正比例，即某企業(yè)的平均工資越高，則該企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員的收入越高，這也是內(nèi)部審計(jì)人員的收入不盡相同的原因。

3獨(dú)立審計(jì)

通過(guò)對(duì)比，我們能夠看出，獨(dú)立審計(jì)同公共品和私人品均有不同。較公共品而言，獨(dú)立審計(jì)的購(gòu)買方式為私人直接支付，配置方式為市場(chǎng)價(jià)格，這就具有很強(qiáng)私人物品的屬性；較私人物品而言，獨(dú)立審計(jì)具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性等明顯公共物品的特點(diǎn)。潛在投資者在獲得獨(dú)立審計(jì)報(bào)告時(shí)并不需要額外支付費(fèi)用，一個(gè)人使用獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的同時(shí)并不影響他人使用同一份報(bào)告。

在這種基礎(chǔ)上，一部分學(xué)者將其視為準(zhǔn)公共物品，并用準(zhǔn)公共物品的特點(diǎn)來(lái)衡量獨(dú)立審計(jì)并解釋一些問題，但解釋問題的同時(shí)，仍然有一些問題無(wú)法得到答案，因此就筆者的觀點(diǎn)，我們認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)并非公共物品，也不是準(zhǔn)公共物品，相反，獨(dú)立審計(jì)是一種特殊的私人物品。

三、獨(dú)立審計(jì)為私人物品的探討——以“審計(jì)廣告說(shuō)”的角度

1“審計(jì)廣告說(shuō)”的基本內(nèi)容

“審計(jì)廣告說(shuō)”的提出是基于審計(jì)在商品經(jīng)濟(jì)中的實(shí)際功能推導(dǎo)出的結(jié)論，其核心思想為：獨(dú)立審計(jì)實(shí)際上是企業(yè)財(cái)務(wù)的“廣告”，其現(xiàn)實(shí)目的是穩(wěn)定現(xiàn)有投資者的前提下吸引潛在的投資者。

投資者理性(包括股東)的假設(shè)認(rèn)為投資者會(huì)主動(dòng)尋找高收益的企業(yè)進(jìn)行投資，但是市場(chǎng)失靈的廣泛存在使得這一選擇變得十分困難，有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)“逆向選擇”的現(xiàn)象，因此為了吸引投資者的關(guān)注，業(yè)績(jī)好的公司傾向于向投資者出示經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定的審計(jì)報(bào)告來(lái)證明自己的盈利能力，而業(yè)績(jī)較差的企業(yè)為避免排除在主流之外也要向公眾提供審計(jì)報(bào)告向投資者展示自己經(jīng)營(yíng)的成功，因此其現(xiàn)實(shí)功能而言，此時(shí)的獨(dú)立審計(jì)功與廣告沒有差別，都是為了獲得投資者(消費(fèi)者)的關(guān)注。

2“審計(jì)廣告說(shuō)”的思路

在考察獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品屬性的過(guò)程中，我們傾向于尋找到一種類似于獨(dú)立審計(jì)功能的現(xiàn)實(shí)產(chǎn)品來(lái)探討?yīng)毩徲?jì)的商品屬性，在實(shí)際商品經(jīng)濟(jì)中，我們很難找到與獨(dú)立審計(jì)報(bào)告完全一致的產(chǎn)品，但是經(jīng)過(guò)多個(gè)角度排除和分析，我們發(fā)現(xiàn)廣告的產(chǎn)品屬性與獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)品屬性非常相似。

“廣告是有計(jì)劃地通過(guò)媒體向所選定的消費(fèi)對(duì)象宣傳有關(guān)商品或勞務(wù)的優(yōu)點(diǎn)和特色，喚起消費(fèi)者注意，說(shuō)服消費(fèi)者購(gòu)買使用的宣傳方式”這種定義確定了廣告產(chǎn)品的幾大屬性。(1)廣告內(nèi)容：商品或勞務(wù)的優(yōu)點(diǎn)、特色；(2)廣告對(duì)象：消費(fèi)者；(3)廣告手段：廣而告之；(4)廣告目的：說(shuō)服消費(fèi)者購(gòu)買使用。依據(jù)上述特點(diǎn)，我們看出廣告產(chǎn)品是一種特殊的商品：廣告的產(chǎn)品作為一種私人品，但是其目的卻是盡可能多地讓所有人獲得廣告產(chǎn)品，即廣告的目的就是讓最多的消費(fèi)者獲得廣告本身，同時(shí)吸引消費(fèi)者購(gòu)買廣告所宣傳宣傳的產(chǎn)品。

我們用下表來(lái)比較審計(jì)產(chǎn)品與廣告產(chǎn)品的特性

表4廣告產(chǎn)品與審計(jì)產(chǎn)品屬性的比較

通過(guò)上表可以看出，審計(jì)產(chǎn)品中的投資者相當(dāng)于廣告產(chǎn)品中的消費(fèi)者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地位相當(dāng)于廣告公司，審計(jì)報(bào)表作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)品，其性質(zhì)與廣告公司的廣告產(chǎn)品十分相似。

3“審計(jì)廣告說(shuō)”的實(shí)質(zhì)

首先，我們來(lái)進(jìn)行審計(jì)產(chǎn)品與廣告產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)學(xué)角度比較，廣告產(chǎn)品和審計(jì)產(chǎn)品一樣具有“搭便車”的行為存在，但是，這

里的“搭便車”行為同普通商品的“搭便車”行為有著很大的不同，這里的“搭便車”行為是企業(yè)所期望的，想反，由于此處的“搭便車”行為能夠給企業(yè)帶來(lái)正的外部性效應(yīng)，所以企業(yè)會(huì)主動(dòng)讓投資者(消費(fèi)者)“搭便車”獲得相關(guān)產(chǎn)品信息以便擴(kuò)大企業(yè)(商品)的影響。對(duì)于這種特殊的屬性，很多學(xué)者將其視為一種公共品的特性，但實(shí)際上獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品又是一種企業(yè)購(gòu)買的產(chǎn)品，這就構(gòu)成了一種矛盾：一類公共物品卻是由私人提供，不過(guò)這個(gè)矛盾也往往被一些學(xué)者用準(zhǔn)公共物品這個(gè)概念來(lái)調(diào)和，但是作為一種無(wú)利可圖的準(zhǔn)公共物品，企業(yè)提供審計(jì)產(chǎn)品的動(dòng)機(jī)又從何而來(lái)呢?因此，獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品的供給很難用準(zhǔn)公共物品解釋。

獨(dú)立審計(jì)肯定不是純公共物品，同時(shí)也不是準(zhǔn)公共物品，所以獨(dú)立審計(jì)只能是一種私人品，只不過(guò)這種私人品的特性比較獨(dú)特，其形式上與廣告十分相似。獨(dú)立審計(jì)報(bào)告其大部分現(xiàn)實(shí)目的是吸引潛在投資者的投資，這樣就能夠得出推論，即獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)品的實(shí)質(zhì)是企業(yè)財(cái)務(wù)的“廣告”，企業(yè)通過(guò)“獨(dú)立審計(jì)廣告”勸說(shuō)投資者對(duì)企業(yè)投資。

四、用“審計(jì)廣告說(shuō)”解釋獨(dú)立審計(jì)悖論

1為什么企業(yè)自己出錢審計(jì)自己

正如上述論證，獨(dú)立審計(jì)由于獨(dú)立性無(wú)法完全得到保證，所以其信息披露功能在逐漸減弱，同時(shí)揭錯(cuò)防弊功能也在逐漸喪失，因而獨(dú)立審計(jì)報(bào)告實(shí)際上的作用是企業(yè)的“財(cái)務(wù)廣告”，而廣告產(chǎn)品作為一種私人產(chǎn)品，盡管其帶有一些公共產(chǎn)品的特點(diǎn)，但是依然要私人供給，因此獨(dú)立審計(jì)的費(fèi)用必須由企業(yè)自己支付。

2為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法滿足公眾的高期望

由于獨(dú)立審計(jì)的“廣告”特性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就像廣告制作人一樣，職責(zé)只是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表做出披露，但是投資者卻期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部的所有舞弊信息找出，從而做出對(duì)投資者自身更有利的選擇，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“廣告人”，只能在一定程度上審查產(chǎn)品的真實(shí)性，不能像執(zhí)法人員一樣完全審查產(chǎn)品質(zhì)量，因而從這個(gè)角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師永遠(yuǎn)不可能達(dá)到公眾的期望要求。

3獨(dú)立審計(jì)作為“公共物品”卻私人供給的原因

這個(gè)問題在之前也作了一些闡述，獨(dú)立審計(jì)的“公共物品”屬性只是人們誤解了獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)，因?yàn)楠?dú)立審計(jì)是一種私人物品，因而私人供給就是必然的選擇。

4獨(dú)立審計(jì)定價(jià)的原則

長(zhǎng)期以來(lái)，各方對(duì)獨(dú)立審計(jì)定價(jià)的原則沒有統(tǒng)一的觀點(diǎn)，在這里筆者也無(wú)法提出一個(gè)完全符合實(shí)際情況的答案，但是利用“獨(dú)立審計(jì)廣告說(shuō)”也能夠?qū)σ恍┒▋r(jià)問題做出闡述。下面就是影響?yīng)毩徲?jì)定價(jià)的幾個(gè)主要方面：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模；審計(jì)報(bào)表的質(zhì)量；被審計(jì)單位的規(guī)模等，其中爭(zhēng)議較大的是前兩項(xiàng)。

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模對(duì)審計(jì)價(jià)格的影響，有人認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所越大，其報(bào)價(jià)就會(huì)越高；也有人提出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大會(huì)形成規(guī)模效應(yīng)，從而降低成本，因而報(bào)價(jià)應(yīng)該更低。但是實(shí)際上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和名氣是其無(wú)形資產(chǎn)，其品牌價(jià)格在審計(jì)費(fèi)用中占據(jù)很大比重。這一點(diǎn)在廣告公司中更是十分常見，越大的廣告公司越有實(shí)力雇傭高等級(jí)的廣告制作人，就能提供更高質(zhì)量的廣告產(chǎn)品，因而廣告費(fèi)用也就越高。

關(guān)于審計(jì)報(bào)告質(zhì)量對(duì)價(jià)格的影響，有人認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量越高，其相應(yīng)價(jià)格越高；但還有人認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量低，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間可能達(dá)成了一定的妥協(xié)，所以人為降低了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，但是此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著被處罰的風(fēng)險(xiǎn)，于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)提高審計(jì)的價(jià)格。在這里我們更傾向于后一種說(shuō)法，即審計(jì)產(chǎn)品作為企業(yè)財(cái)務(wù)的廣告，其必須根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況為基礎(chǔ)，但是在這個(gè)基礎(chǔ)之上，可能存在一定的美化行為，即存在將保留意見改為無(wú)保留意見的可能，這樣，審計(jì)師就必然要對(duì)被審計(jì)單位收取額外的報(bào)酬，所以審計(jì)費(fèi)用必然要提高，也就是審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量越低，審計(jì)費(fèi)用越高。

五、結(jié)論

審計(jì)的商品屬性問題實(shí)際上實(shí)在審計(jì)出現(xiàn)之后才開始探討的，政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)爭(zhēng)議較小，更大的爭(zhēng)議存在于獨(dú)立審計(jì)之中，獨(dú)立審計(jì)在政府強(qiáng)迫實(shí)施之后，其延續(xù)的動(dòng)力一直成為討論的焦點(diǎn)，為了解釋其動(dòng)力，就必須先解釋獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)品屬性，之前的學(xué)者往往根據(jù)其存在“搭便車”的現(xiàn)象而將其歸入“準(zhǔn)公共品”的范疇，但是“準(zhǔn)公共品”自身存在的矛盾卻被掩蓋下去，于是筆者通過(guò)對(duì)審計(jì)產(chǎn)品“公共品”屬性的分析歸納，最終得出審計(jì)與“公共品”互不相容的結(jié)論，得到獨(dú)立審計(jì)只能是“私人品”的結(jié)論，并通過(guò)實(shí)際比較，找出了同獨(dú)立審計(jì)相類似的現(xiàn)實(shí)產(chǎn)品——“廣告品”，并在分析審計(jì)產(chǎn)品時(shí)利用廣告品的原理進(jìn)行了一些討論，最終解釋了一部分目前存在的獨(dú)立審計(jì)悖論。