姜 龍 姜 濤

摘要：關(guān)于審計的最終產(chǎn)品——審計報告的經(jīng)濟屬性始終存在爭議，尤其是在獨立審計方面缺乏系統(tǒng)的分析。本文通過與審計類似產(chǎn)品的實際對比，提出“獨立審計廣告說”對獨立審計的商品屬性進行分析，進而得出獨立審計是私人物品的結(jié)論，同時利用“獨立審計廣告說”來解釋目前存在的獨立審計悖論。

關(guān)鍵詞：審計；審計悖論；獨立審計；審計假說

一、審計產(chǎn)品與商品的關(guān)系

1物品、產(chǎn)品與商品的關(guān)系

按照經(jīng)濟學(xué)中的定義，商品經(jīng)濟中的事物一般分為下面三種類型：物品、產(chǎn)品和商品。物品是指沒有經(jīng)過加工，自然天成的叫做物品，物品本身可能具有價值也可能沒有使用價值；產(chǎn)品則是經(jīng)過加工的物品，凝聚了人為的智慧和成本在里面(一般的人類勞動)，并使其具備使用價值，商品的定義則是已經(jīng)流入市場的。可以在市場中進行公開交易的產(chǎn)品。

商品按照所有權(quán)，可以分為：公共品、私人品和混合品，究竟審計產(chǎn)品屬于這三種的一個，還是另有其他選擇，一直是一個具有爭議的話題，同時這也是本文分析的重點。

通過以上的定義，我們能夠了解到商品的基礎(chǔ)是產(chǎn)品，既一件物品必須經(jīng)過人類勞動的加工，同時進入流通領(lǐng)域才能成為商品。這一點是我們繼續(xù)進行下面探討的重要基礎(chǔ)之一，有助于理解審計產(chǎn)品在市場中的地位，同時也為討論其商品或產(chǎn)品屬性做好理論上的準備。

2審計最終結(jié)果的形式

本文中審計最終結(jié)果是指按照審計流程，完成各項審計過程后，最終得到的審計報告，對于政府審計和內(nèi)部審計還要包括管理建議書等。

審計報告作為整個審計流程的最終結(jié)果，在審計過程具有重要的地位，審計報告作為整個審計過程中唯一的可見實物結(jié)果，是整個審計流程中的核心，整個審計過程中的價值與使用價值均凝結(jié)在審計報告中，無論是投資者還是股東，最終接受審計的方式都是通過審計報告，所以審計最終結(jié)果的形式當之無愧為審計報告。

二、審計報告商品屬性的討論

審計的商品特性目前巳被接受，但是由于審計自身類型的不同，最終審計結(jié)果的產(chǎn)品屬性也不盡相同，所以我們按照不同類型分類對比公共品以及私人品屬性進行討論。

1政府審計

將政府審計產(chǎn)品特性與公共、私人品進行列表比較：

根據(jù)表1的比較，政府審計報告的特性同公共品一致，與私人品相反，所以我們可以得出結(jié)論：政府審計報告屬于公共品。

2內(nèi)部審計

根據(jù)表2分析，內(nèi)部審計報告同公共品或私人品均有較大差異，并且內(nèi)部審計并沒有通過市場來交換，所以我們認為內(nèi)部審計報告屬于一種產(chǎn)品而不是商品。

首先是購買能夠獨享，這就排除了內(nèi)部審計報告為公共品的可能，公共品的最大特性即是非競爭性和非排他性，一個人消費公共品并不剝奪其他人享用該公共品的權(quán)利，但是內(nèi)部審計產(chǎn)品卻與此相反，內(nèi)部審計報告作為企業(yè)的經(jīng)營狀況的評價，不但包括一般審計報告的內(nèi)容，同時還有針對本企業(yè)不足以及改進意見，屬于商業(yè)機密范疇，企業(yè)有動力也有必要限制內(nèi)部審計報告的擴散范圍，這實際上就是內(nèi)部審計報告的獨享。

其次，消費不能分割和-一定程度的“搭便車”存在又否定了其私人品的可能。由于內(nèi)部審計報告作為企業(yè)的文件。在注冊會計師進行獨立審計時是有權(quán)力查閱的，這就無形中構(gòu)成了“搭便車”行為，所以內(nèi)部審計產(chǎn)品也不是私人品。

最后，內(nèi)部審計的購買方式徹底否定了其商品屬性。商品區(qū)別于產(chǎn)品的最大不同在于商品要在產(chǎn)品基礎(chǔ)上進行市場交換，而內(nèi)部審計則是企業(yè)自己購買自己的產(chǎn)品，這個過程沒有通過市場交換，所以內(nèi)部審計報告不具備商品屬性，只能算是一種內(nèi)部消費的產(chǎn)品。

也正是因為如此，內(nèi)部審計的定價也是非市場的，內(nèi)部審計的價格就是內(nèi)部審計人員的收入，一般來說，內(nèi)部審計人員的收入水平同企業(yè)平均工資水平成正比例，即某企業(yè)的平均工資越高，則該企業(yè)的內(nèi)部審計人員的收入越高，這也是內(nèi)部審計人員的收入不盡相同的原因。

3獨立審計

通過對比，我們能夠看出，獨立審計同公共品和私人品均有不同。較公共品而言，獨立審計的購買方式為私人直接支付，配置方式為市場價格，這就具有很強私人物品的屬性；較私人物品而言，獨立審計具有非排他性和非競爭性等明顯公共物品的特點。潛在投資者在獲得獨立審計報告時并不需要額外支付費用，一個人使用獨立審計報告的同時并不影響他人使用同一份報告。

在這種基礎(chǔ)上，一部分學(xué)者將其視為準公共物品，并用準公共物品的特點來衡量獨立審計并解釋一些問題，但解釋問題的同時，仍然有一些問題無法得到答案，因此就筆者的觀點，我們認為獨立審計并非公共物品，也不是準公共物品，相反，獨立審計是一種特殊的私人物品。

三、獨立審計為私人物品的探討——以“審計廣告說”的角度

1“審計廣告說”的基本內(nèi)容

“審計廣告說”的提出是基于審計在商品經(jīng)濟中的實際功能推導(dǎo)出的結(jié)論，其核心思想為：獨立審計實際上是企業(yè)財務(wù)的“廣告”，其現(xiàn)實目的是穩(wěn)定現(xiàn)有投資者的前提下吸引潛在的投資者。

投資者理性(包括股東)的假設(shè)認為投資者會主動尋找高收益的企業(yè)進行投資，但是市場失靈的廣泛存在使得這一選擇變得十分困難，有時甚至?xí)霈F(xiàn)“逆向選擇”的現(xiàn)象，因此為了吸引投資者的關(guān)注，業(yè)績好的公司傾向于向投資者出示經(jīng)注冊會計師認定的審計報告來證明自己的盈利能力，而業(yè)績較差的企業(yè)為避免排除在主流之外也要向公眾提供審計報告向投資者展示自己經(jīng)營的成功，因此其現(xiàn)實功能而言，此時的獨立審計功與廣告沒有差別，都是為了獲得投資者(消費者)的關(guān)注。

2“審計廣告說”的思路

在考察獨立審計產(chǎn)品屬性的過程中，我們傾向于尋找到一種類似于獨立審計功能的現(xiàn)實產(chǎn)品來探討?yīng)毩徲嫷纳唐穼傩?，在實際商品經(jīng)濟中，我們很難找到與獨立審計報告完全一致的產(chǎn)品，但是經(jīng)過多個角度排除和分析，我們發(fā)現(xiàn)廣告的產(chǎn)品屬性與獨立審計報告的產(chǎn)品屬性非常相似。

“廣告是有計劃地通過媒體向所選定的消費對象宣傳有關(guān)商品或勞務(wù)的優(yōu)點和特色，喚起消費者注意，說服消費者購買使用的宣傳方式”這種定義確定了廣告產(chǎn)品的幾大屬性。(1)廣告內(nèi)容：商品或勞務(wù)的優(yōu)點、特色；(2)廣告對象：消費者；(3)廣告手段：廣而告之；(4)廣告目的：說服消費者購買使用。依據(jù)上述特點，我們看出廣告產(chǎn)品是一種特殊的商品：廣告的產(chǎn)品作為一種私人品，但是其目的卻是盡可能多地讓所有人獲得廣告產(chǎn)品，即廣告的目的就是讓最多的消費者獲得廣告本身，同時吸引消費者購買廣告所宣傳宣傳的產(chǎn)品。

我們用下表來比較審計產(chǎn)品與廣告產(chǎn)品的特性

表4廣告產(chǎn)品與審計產(chǎn)品屬性的比較

通過上表可以看出，審計產(chǎn)品中的投資者相當于廣告產(chǎn)品中的消費者，注冊會計師事務(wù)所的地位相當于廣告公司，審計報表作為注冊會計師事務(wù)所的產(chǎn)品，其性質(zhì)與廣告公司的廣告產(chǎn)品十分相似。

3“審計廣告說”的實質(zhì)

首先，我們來進行審計產(chǎn)品與廣告產(chǎn)品的經(jīng)濟學(xué)角度比較，廣告產(chǎn)品和審計產(chǎn)品一樣具有“搭便車”的行為存在，但是，這

里的“搭便車”行為同普通商品的“搭便車”行為有著很大的不同，這里的“搭便車”行為是企業(yè)所期望的，想反，由于此處的“搭便車”行為能夠給企業(yè)帶來正的外部性效應(yīng)，所以企業(yè)會主動讓投資者(消費者)“搭便車”獲得相關(guān)產(chǎn)品信息以便擴大企業(yè)(商品)的影響。對于這種特殊的屬性，很多學(xué)者將其視為一種公共品的特性，但實際上獨立審計產(chǎn)品又是一種企業(yè)購買的產(chǎn)品，這就構(gòu)成了一種矛盾：一類公共物品卻是由私人提供，不過這個矛盾也往往被一些學(xué)者用準公共物品這個概念來調(diào)和，但是作為一種無利可圖的準公共物品，企業(yè)提供審計產(chǎn)品的動機又從何而來呢?因此，獨立審計產(chǎn)品的供給很難用準公共物品解釋。

獨立審計肯定不是純公共物品，同時也不是準公共物品，所以獨立審計只能是一種私人品，只不過這種私人品的特性比較獨特，其形式上與廣告十分相似。獨立審計報告其大部分現(xiàn)實目的是吸引潛在投資者的投資，這樣就能夠得出推論，即獨立審計產(chǎn)品的實質(zhì)是企業(yè)財務(wù)的“廣告”，企業(yè)通過“獨立審計廣告”勸說投資者對企業(yè)投資。

四、用“審計廣告說”解釋獨立審計悖論

1為什么企業(yè)自己出錢審計自己

正如上述論證，獨立審計由于獨立性無法完全得到保證，所以其信息披露功能在逐漸減弱，同時揭錯防弊功能也在逐漸喪失，因而獨立審計報告實際上的作用是企業(yè)的“財務(wù)廣告”，而廣告產(chǎn)品作為一種私人產(chǎn)品，盡管其帶有一些公共產(chǎn)品的特點，但是依然要私人供給，因此獨立審計的費用必須由企業(yè)自己支付。

2為什么注冊會計師無法滿足公眾的高期望

由于獨立審計的“廣告”特性，注冊會計師就像廣告制作人一樣，職責只是對企業(yè)的財務(wù)報表做出披露，但是投資者卻期望注冊會計師能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部的所有舞弊信息找出，從而做出對投資者自身更有利的選擇，而注冊會計師作為“廣告人”，只能在一定程度上審查產(chǎn)品的真實性，不能像執(zhí)法人員一樣完全審查產(chǎn)品質(zhì)量，因而從這個角度，注冊會計師永遠不可能達到公眾的期望要求。

3獨立審計作為“公共物品”卻私人供給的原因

這個問題在之前也作了一些闡述，獨立審計的“公共物品”屬性只是人們誤解了獨立審計的經(jīng)濟學(xué)本質(zhì)，因為獨立審計是一種私人物品，因而私人供給就是必然的選擇。

4獨立審計定價的原則

長期以來，各方對獨立審計定價的原則沒有統(tǒng)一的觀點，在這里筆者也無法提出一個完全符合實際情況的答案，但是利用“獨立審計廣告說”也能夠?qū)σ恍┒▋r問題做出闡述。下面就是影響?yīng)毩徲嫸▋r的幾個主要方面：會計師事務(wù)所的規(guī)模；審計報表的質(zhì)量；被審計單位的規(guī)模等，其中爭議較大的是前兩項。

關(guān)于會計師事務(wù)所的規(guī)模對審計價格的影響，有人認為會計師事務(wù)所越大，其報價就會越高；也有人提出，會計師事務(wù)所規(guī)模的擴大會形成規(guī)模效應(yīng)，從而降低成本，因而報價應(yīng)該更低。但是實際上，會計師事務(wù)所的規(guī)模和名氣是其無形資產(chǎn)，其品牌價格在審計費用中占據(jù)很大比重。這一點在廣告公司中更是十分常見，越大的廣告公司越有實力雇傭高等級的廣告制作人，就能提供更高質(zhì)量的廣告產(chǎn)品，因而廣告費用也就越高。

關(guān)于審計報告質(zhì)量對價格的影響，有人認為審計報告的質(zhì)量越高，其相應(yīng)價格越高；但還有人認為審計報告的質(zhì)量低，說明注冊會計師與被審計單位之間可能達成了一定的妥協(xié)，所以人為降低了審計報告的質(zhì)量，但是此時注冊會計師面臨著被處罰的風(fēng)險，于是注冊會計師會提高審計的價格。在這里我們更傾向于后一種說法，即審計產(chǎn)品作為企業(yè)財務(wù)的廣告，其必須根據(jù)現(xiàn)實情況為基礎(chǔ)，但是在這個基礎(chǔ)之上，可能存在一定的美化行為，即存在將保留意見改為無保留意見的可能，這樣，審計師就必然要對被審計單位收取額外的報酬，所以審計費用必然要提高，也就是審計報告的質(zhì)量越低，審計費用越高。

五、結(jié)論

審計的商品屬性問題實際上實在審計出現(xiàn)之后才開始探討的，政府審計和內(nèi)部審計的性質(zhì)爭議較小，更大的爭議存在于獨立審計之中，獨立審計在政府強迫實施之后，其延續(xù)的動力一直成為討論的焦點，為了解釋其動力，就必須先解釋獨立審計的產(chǎn)品屬性，之前的學(xué)者往往根據(jù)其存在“搭便車”的現(xiàn)象而將其歸入“準公共品”的范疇，但是“準公共品”自身存在的矛盾卻被掩蓋下去，于是筆者通過對審計產(chǎn)品“公共品”屬性的分析歸納，最終得出審計與“公共品”互不相容的結(jié)論，得到獨立審計只能是“私人品”的結(jié)論，并通過實際比較，找出了同獨立審計相類似的現(xiàn)實產(chǎn)品——“廣告品”，并在分析審計產(chǎn)品時利用廣告品的原理進行了一些討論，最終解釋了一部分目前存在的獨立審計悖論。