馬利琴

摘 要：文章論述了全面收益和傳統(tǒng)收益的涵義以及兩者的差異，通過(guò)分析全面收益理論在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用，闡述在我國(guó)推行全面收益表的必要性。

關(guān)鍵詞：全面收益 傳統(tǒng)收益 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2009）01-144-02

利潤(rùn)表提供的信息對(duì)于投資者、管理者、政府、債權(quán)人、供應(yīng)商及其他利益相關(guān)者是極其重要的。然而，對(duì)于收入與費(fèi)用、收益與損失這些利潤(rùn)表主要要素的確認(rèn)、計(jì)量及披露的方式、方法，長(zhǎng)期以來(lái)一直存在爭(zhēng)議，形成全面收益觀(guān)和傳統(tǒng)收益觀(guān)兩種主流觀(guān)點(diǎn)。

一、全面收益和傳統(tǒng)收益的基本涵義

早期的收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，是通過(guò)重置成本會(huì)計(jì)或定期對(duì)期末資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)來(lái)求得一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益的量度。隨著“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”概念和股份公司的出現(xiàn)，收益確定的重要性日益為人們所重視。相應(yīng)地，這時(shí)的會(huì)計(jì)政策開(kāi)始轉(zhuǎn)為關(guān)注收益的定義、確認(rèn)和計(jì)量。也就是從這時(shí)開(kāi)始，人們逐漸認(rèn)可了“收益就是指產(chǎn)出價(jià)值大于投入價(jià)值的差額”這種觀(guān)點(diǎn)。套用這一定義，企業(yè)的收益就是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額。

長(zhǎng)期以來(lái)，這種傳統(tǒng)的收益觀(guān)一直在理論界和實(shí)務(wù)界占據(jù)著重要地位。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，這種傳統(tǒng)的收益觀(guān)受到越來(lái)越多的批判，保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，歷史成本模式無(wú)法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。與此同時(shí)，一種新的收益觀(guān)——全面收益觀(guān)逐漸被人們接受。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1980年12月在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC NO.3，后被第6號(hào)取代)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其他一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動(dòng)?？梢缘弥媸找姘▓?bào)告期內(nèi)由下列交易、事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的全部權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動(dòng):（1）企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交易和其他轉(zhuǎn)讓;（2）企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè);（3）物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件(如地震、火災(zāi)等災(zāi)害)，以及企業(yè)與其周?chē)?jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。

二、全面收益與傳統(tǒng)收益的比較分析

全面收益就是指“物質(zhì)財(cái)富的增加”，而傳統(tǒng)收益則是指“投入與產(chǎn)出配比后的結(jié)果”。前者著眼于物質(zhì)財(cái)富的絕對(duì)增加，而后者則著眼于產(chǎn)出價(jià)值對(duì)投入價(jià)值的相對(duì)增加。兩者之間的差別主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：

1.兩者所體現(xiàn)的資本保全觀(guān)念不同。全面收益這一概念體現(xiàn)的是實(shí)物資本保全觀(guān)。在這種保全觀(guān)念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力。只有在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中保持所有者投入的實(shí)際生產(chǎn)能力不變，企業(yè)才能確認(rèn)收益；而在已消耗的實(shí)物資產(chǎn)未得到重置之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。與之不同，傳統(tǒng)收益這一概念則體現(xiàn)了財(cái)務(wù)資本保全觀(guān)。在這種保全觀(guān)念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的貨幣價(jià)值。只有在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中保持所有者投入的貨幣價(jià)值不變，企業(yè)才能確認(rèn)收益；而在收入未超過(guò)原始成本的轉(zhuǎn)移額之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。

2.兩者所遵循的收入確認(rèn)模式不同。全面收益的確認(rèn)遵循經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式。在這種模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果。只要產(chǎn)生收益的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)存在或發(fā)生，收益便可以得到確認(rèn)，而不管是否發(fā)生了實(shí)際交易。按照這種模式所確認(rèn)的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的、由于價(jià)格或預(yù)測(cè)的變動(dòng)而產(chǎn)生的資產(chǎn)損益。遵循經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式要確認(rèn)和計(jì)量各種來(lái)源的收益，因而全面收益的計(jì)量能夠更客觀(guān)、更真實(shí)地對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。與之不同，傳統(tǒng)收益的確認(rèn)則遵循經(jīng)濟(jì)交易模式。在這種模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。按照這種模式所確認(rèn)的收益，都以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易為基礎(chǔ)；而對(duì)于那些因價(jià)格或預(yù)測(cè)的變動(dòng)而產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)，只要沒(méi)有發(fā)生實(shí)際的交易，就不予以確認(rèn)和計(jì)量。這種收入確認(rèn)模式下過(guò)于保守的實(shí)現(xiàn)原則，已經(jīng)不適應(yīng)對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行客觀(guān)、真實(shí)評(píng)價(jià)的要求了。

3.兩者所依據(jù)的成本計(jì)量屬性不同。與所體現(xiàn)的資本保全觀(guān)念相聯(lián)系，計(jì)量全面收益和傳統(tǒng)收益時(shí)的成本屬性也是大不相同的。前者依據(jù)的是現(xiàn)時(shí)成本，而后者依據(jù)的則是歷史成本。

計(jì)量傳統(tǒng)收益時(shí)依據(jù)的是歷史成本，這有利于客觀(guān)反映企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。但是，這樣做又存在著兩方面的不足：一是在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償，從而會(huì)造成虛盈實(shí)虧的現(xiàn)象，并進(jìn)而影響企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行；二是歷史成本原則的實(shí)行又與收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量的做法存在著邏輯上的矛盾。計(jì)量全面收益時(shí)的情況則正好相反，它依據(jù)的是現(xiàn)時(shí)成本。雖然這樣做能避免出現(xiàn)生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償、收入成本的計(jì)量屬性不一致等問(wèn)題，但現(xiàn)時(shí)成本的采用又使得企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況得不到客觀(guān)的反映。

4.兩者所適用的收益計(jì)算方法不同。關(guān)于收益的計(jì)算方法，一般認(rèn)為有兩種，即“收入—費(fèi)用”法和“資產(chǎn)—負(fù)債”法。

傳統(tǒng)收益的計(jì)算適用“收入—費(fèi)用”法。按照這種方法，收益被看作是所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行配比后的結(jié)果。也就是說(shuō)，將一定時(shí)期的收入減去同一期間的各類(lèi)相關(guān)成本費(fèi)用后即可得出收益。“收入—費(fèi)用”法的使用使得資產(chǎn)負(fù)債表成了收益表的副產(chǎn)品。與之不同的是，全面收益的計(jì)算適用“資產(chǎn)—負(fù)債”法。在這種方法下：收益的確定處于從屬地位；收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量；收益表被視為是反映企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動(dòng)情況的報(bào)表；收益表成了資產(chǎn)負(fù)債表的副產(chǎn)品。

5.全面收益服務(wù)于決策有用觀(guān)，傳統(tǒng)收益服務(wù)于受托責(zé)任觀(guān)。受托責(zé)任觀(guān)認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向資本所有人提供有效反映資源受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的履行情況的報(bào)告。它認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，要求報(bào)表以歷史成本計(jì)量屬性和實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制，因而導(dǎo)致了報(bào)表面向過(guò)去，信息含量低。決策有用觀(guān)認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向廣大的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的使用者是現(xiàn)在的及潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者，因此更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，采用多種計(jì)量屬性。

三、全面收益理論在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

全面收益觀(guān)收益是國(guó)際確認(rèn)的趨勢(shì)。英、美等國(guó)家改革收益報(bào)告的總體思路是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告方法，全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題則由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定。

近幾年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)全面收益觀(guān)的討論活躍，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中尚未對(duì)其有明確的提法。但從2006年新出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，還是能夠看到全面收益報(bào)告國(guó)際大趨勢(shì)的體現(xiàn)，具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面:

1.以全面收益觀(guān)為理論依據(jù)，為了核算全面收益出臺(tái)了新的具體準(zhǔn)則。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。要求計(jì)量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債時(shí)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，并在當(dāng)期損益或其他全面收益中確認(rèn)有關(guān)用來(lái)避險(xiǎn)的衍生工具公允價(jià)值的變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對(duì)預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具的利得或損失。

2.在全面收益觀(guān)下對(duì)一些準(zhǔn)則進(jìn)行了改進(jìn)。

(1)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第二條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供所有者權(quán)益變動(dòng)表。這標(biāo)志著我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告向全面收益觀(guān)改進(jìn)邁出了一大步。我國(guó)改進(jìn)后的財(cái)務(wù)報(bào)告采用在傳統(tǒng)收益表外增加一張業(yè)績(jī)表。這張表從傳統(tǒng)收益表的凈利潤(rùn)開(kāi)始,增加除凈利潤(rùn)以外的全面收益項(xiàng)目,即直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。包括固定資產(chǎn)重估價(jià)值變動(dòng)、可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅的影響等, 最后報(bào)告全面收益總額。

(2)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法, 改變了舊制度允許企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法、納稅影響會(huì)計(jì)法采用收益表債務(wù)法的做法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下, 如果是非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異, 那么與企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項(xiàng)目往往在同一或不同的會(huì)計(jì)期間直接計(jì)入權(quán)益。

(3)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——債務(wù)重組》對(duì)債務(wù)重組損益的規(guī)定由原來(lái)的“以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)的,未來(lái)應(yīng)收金額等于或大于重組前應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的,則債權(quán)人在債務(wù)重組時(shí)不作賬務(wù)處理,僅做備查登記;未來(lái)應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的,計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。“企業(yè)無(wú)論是以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),還是以債務(wù)轉(zhuǎn)資本,抑或修改債務(wù)條件進(jìn)行重組,對(duì)于支付的現(xiàn)金金額、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、轉(zhuǎn)作資本的金額等小于應(yīng)付債權(quán)的賬面價(jià)值的差額,債務(wù)人應(yīng)計(jì)入資本公積”改為將重組損益計(jì)入當(dāng)期損益。

（4）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則19號(hào)——外幣折算》第12條規(guī)定,外幣報(bào)表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。這明確了外幣報(bào)表折算差額是所有者權(quán)益的變動(dòng)。這一變化雖然對(duì)報(bào)表原有的平衡關(guān)系沒(méi)有影響, 但是卻體現(xiàn)出了認(rèn)識(shí)的變化, 體現(xiàn)了全面收益觀(guān)。

從上述情況可以看出,我國(guó)在2006年新準(zhǔn)則的制定中,對(duì)條件成熟的全面收益項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量在準(zhǔn)則中作了具體規(guī)定,并對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了改進(jìn)。借鑒英美等國(guó)家的經(jīng)驗(yàn), 結(jié)合國(guó)內(nèi)的具體情況,采用兩表法，即:企業(yè)的業(yè)績(jī)報(bào)告應(yīng)由利潤(rùn)表和全面收益表兩張報(bào)表組成。利潤(rùn)表基本上沿用傳統(tǒng)的利潤(rùn)表,全面收益表則應(yīng)反映企業(yè)在報(bào)告期間,除與業(yè)主產(chǎn)交易(股東投資、股利分配)外,由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益(凈資產(chǎn))的增減變動(dòng)。這表明全面收益理論已滲透于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。

四、結(jié)論與思考

全面收益觀(guān)是國(guó)際收益報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì),我國(guó)應(yīng)依據(jù)本國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的具體情況,把握其進(jìn)程。各國(guó)改革收益報(bào)告的總體思路是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》,規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告方法,全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題則由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定。制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》的關(guān)鍵是全面收益的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。全面收益的確認(rèn)和計(jì)量是一個(gè)難度較大的會(huì)計(jì)問(wèn)題,至今還沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能夠全面解決這些問(wèn)題。筆者認(rèn)為,我國(guó)應(yīng)借鑒西方國(guó)家的做法,著手對(duì)全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題進(jìn)行研究, 在各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)規(guī)定全面收益報(bào)告問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范;等條件成熟以后,如實(shí)現(xiàn)現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量后,再考慮制定綜合性的全面收益準(zhǔn)則。

參考文獻(xiàn)：

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3.秦捷.全面收益表與傳統(tǒng)收益表的比較研究.遼寧行政學(xué)院學(xué)報(bào),2005(5)

(作者單位：河南檢察職業(yè)學(xué)院 河南鄭州 450000)

（責(zé)編：若佳）