郭迎華

中圖分類號:F234.4 文獻標識碼:A

內(nèi)容摘要:我國正處在經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型的過渡時期,我國的會計準則體系建設(shè)仍處在不斷完善的變遷過程中,為提高我國會計準則的質(zhì)量,使之更好地適應(yīng)并促進經(jīng)濟的發(fā)展,加強對會計準則的理論研究很有必要。本文在總結(jié)建國以來會計準則變化的基礎(chǔ)上,結(jié)合會計準則的變遷軌跡,對我國會計準則未來的發(fā)展趨勢和建設(shè)進行展望,并且指出新會計準則變化如何反映企業(yè)管理要求,使企業(yè)管理更適應(yīng)準則變化。

關(guān)鍵詞:會計準則 變遷 企業(yè)管理

我國會計準則的變革歷程

筆者認為,在全球經(jīng)濟一體化的形勢下,不能單從我國自身的經(jīng)濟發(fā)展來認識會計準則的變遷,要綜合考慮影響會計準則變遷的因素來劃分整個會計準則的變遷過程:

(一)建立集中統(tǒng)一的會計準則(1949年-1979年)

1949年新中國成立,我國確立了以生產(chǎn)資料公有制為基礎(chǔ)的社會主義計劃經(jīng)濟模式。這一時期,由于產(chǎn)權(quán)的高度集中,企業(yè)不是獨立的經(jīng)濟核算主體,其主要任務(wù)是完成國家下達的產(chǎn)值指標,管好公有財產(chǎn),不存在利潤計算的問題,出現(xiàn)了產(chǎn)值最大化的財務(wù)管理目標。因此會計理念取向上表現(xiàn)為一種簡單的資產(chǎn)負債觀:只注重財產(chǎn)的保值增值和期末結(jié)余情況,而不關(guān)心收益的確定。所以國家需要直接管理全國會計事務(wù),統(tǒng)一會計制度的制訂,更好地適應(yīng)統(tǒng)一財政經(jīng)濟體制的需要。

1958年國家先后頒布了《關(guān)于改革企業(yè)會計制度辦法的通知》,《會計十條》及《企業(yè)會計工作改革綱要》,這一時期會計準則要求徹底放權(quán),將會計核算的規(guī)范徹底打破,目的在于使會計制度符合領(lǐng)導和群眾的知識水平,因此,這次改革實際上是一種倒退。20世紀80年代以前的會計準則變遷,總的來說是圍繞服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制進行的。

(二)局部借鑒國際慣例階段(1979年-1992年)

這一階段,首先恢復(fù)了十年動亂期間遭受嚴重破壞的會計制度,其次由于我國當時的國有企業(yè)會計制度等規(guī)定難于適應(yīng)和滿足外資、合資等企業(yè)進行會計核算的要求,所以在1979年-1986年我國財政部制訂了一系列適應(yīng)外資企業(yè)發(fā)展的會計制度,包括《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》、《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》等對外資經(jīng)營企業(yè)會計工作中帶有共性的原則、方法和程序進行了規(guī)范,突出了會計核算的實質(zhì)性內(nèi)容,適用于我國境內(nèi)設(shè)立的各個行業(yè)所有外資經(jīng)營企業(yè)。

尤其《外商投資企業(yè)會計制度》是新中國成立以來第一部借鑒國際會計慣例制定的全新的會計制度,它遵循國際會計慣例改資金平衡表為資產(chǎn)負債表,設(shè)置“實收資本”科目進行投入資本的核算等。這次會計制度變革為我國吸引外資、擴大對外開放奠定了基礎(chǔ)。1985年頒布《會計法》也是一項重要變革,它填補了我國經(jīng)濟法制建設(shè)中的空白,在構(gòu)建會計法律體系方面邁出了關(guān)鍵性的一步。但這一階段的會計準則變遷,尚未從根本上觸及計劃經(jīng)濟模式的會計制度,但已經(jīng)為后續(xù)的會計改革奠定了堅實的基礎(chǔ)。

(三)廣泛借鑒國際慣例階段(1992年-1997年)

1992年前,我國會計制度傳統(tǒng)的按所有制形式、按部門進行核算的體系并沒有根本性的改變。由于不同企業(yè)所有制形式及其所屬部門的差異,導致經(jīng)營業(yè)務(wù)相同的企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度,而使會計信息缺乏可比性,不利于企業(yè)公平競爭,因此要從根本上改革會計制度。

隨著經(jīng)濟體制改革的深入,1992年后我國經(jīng)歷了由計劃經(jīng)濟向有序化的商品經(jīng)濟、進而向社會主義市場經(jīng)濟的過渡,這客觀上要求對計劃經(jīng)濟的會計模式進行改革。隨著我國經(jīng)濟體制改革的全面展開,證券市場的發(fā)展、企業(yè)股票的公開發(fā)行和交易,1992年財政部與國家體改委聯(lián)合發(fā)布了《股份制試點企業(yè)會計制度》,同時頒布實施了《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》,隨后又陸續(xù)頒布了《工業(yè)企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等13個行業(yè)會計制度和10個行業(yè)財務(wù)制度(簡稱“兩則”、“兩制”)。

這一階段會計準則變遷的特點是:一改傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制下會計制度的模式,在諸多方面借鑒了會計的國際慣例,從而開創(chuàng)了我國內(nèi)資企業(yè)實行適合商品經(jīng)濟需要的會計制度的“先河”。通過這一階段的會計改革,會計制度發(fā)生了根本性變遷,同時我國實現(xiàn)了會計核算模式的根本轉(zhuǎn)變。

(四)全面的會計準則國際化階段(1997年-2005年)

1997年以來,我國的會計準則制定就一直積極地與國際會計慣例進行協(xié)調(diào)。 1997年,財政部發(fā)布了第一個具體會計準則—《企業(yè)會計準則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》,此后,又陸續(xù)發(fā)布了15項具體會計準則,初步建立了我國具體會計準則的基本框架。采用具體會計準則的形式對會計實務(wù)進行規(guī)范,這是我國積極與國際會計慣例協(xié)調(diào)的體現(xiàn)之一。

1998年以后,財政部分別頒布了《股份有限公司會計制度》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》及《企業(yè)會計制度》,最重要的《企業(yè)會計制度》是在總結(jié)我國資本市場改革情況的基礎(chǔ)上制定的,改革力度大、起點較高,更為積極地貫徹了國際通行的穩(wěn)健會計政策,對會計要素進行了重新定義,規(guī)定企業(yè)對不實資產(chǎn)必須計提減值準備等。

(五)與國際會計準則趨同的階段(2006年至今)

2006年底我國經(jīng)濟平穩(wěn)過渡期結(jié)束,我國市場將全面開放。為了適應(yīng)這種經(jīng)濟形勢的變化,從2005年起我國會計準則的制定開始駛?cè)肟燔嚨?。在這一年里,我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》和20項新的具體準則的征求意見稿,同時開始對當時的16項具體準則進行修訂。這標志著我國新企業(yè)會計準則體系的建立。新企業(yè)會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念,實現(xiàn)了與國際慣例的趨同,首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系,并為改進國際財務(wù)報告準則提供了有益借鑒,實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設(shè)新的跨越和突破。

新會計準則的顯著特點有:新會計準則體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。海外投資者和報表使用者將更容易讀懂我國企業(yè)的財務(wù)報表,我國企業(yè)海外上市重編財務(wù)報表的成本將大大減少。引入公允價值計量的要求。非同一控制下的企業(yè)合并、部分金融工具、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換引入公允價值計量,投資性房地產(chǎn)有條件地引入公允價值模式。體現(xiàn)了重要的特殊行業(yè)有關(guān)的準則。加強資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回控制,防范利潤調(diào)節(jié)。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的減值準備,一經(jīng)提取,不得轉(zhuǎn)回,但“存貨”、“金融工具”準則并不適用該條款。

會計準則的變遷對企業(yè)管理的要求

(一)會計準則變遷對于企業(yè)信息化管理是一項重大的挑戰(zhàn)

ERP系統(tǒng)是一個企業(yè)資源計劃,其基本思想是將企業(yè)的運營看作一個緊密的供應(yīng)鏈,能將企業(yè)的信息流、物流和資金流集成,最突出的優(yōu)點是解放了決策者的傳統(tǒng)管理觀念和職工的傳統(tǒng)思想理念。在實際應(yīng)用中,ERP系統(tǒng)在物流模塊方面做得相當好,在會計模塊方面卻很不順暢,其主要原因是中西方國家的財務(wù)核算理念和會計制度不同:ERP系統(tǒng)是西方國家按照管理會計的理念和方法開發(fā)出來的,而我國的財務(wù)會計信息是按照財務(wù)會計制度來編制財務(wù)報表。會計準則變遷的國際化趨勢要求企業(yè)必須更新會計理念,執(zhí)行新會計準則。這樣,就解決了ERP軟件中會計模塊的中西方?jīng)_突之處,使ERP軟件更好地服務(wù)于企業(yè),提高企業(yè)效率。

新的會計準則對企業(yè)實施的ERP軟件的具體設(shè)置有也有一定的影響。在新會計準則中,規(guī)定發(fā)出存貨計價取消“后進先出法”,一律使用“先進先出法”記賬,使企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實地反映。所有企業(yè)的當期存貨費用,都以客觀的歷史成本反映,加強了會計信息的可比性,消除了人為調(diào)節(jié)因素,便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較,提高了會計信息的使用價值。這種方法也是存在不利影響的,新存貨準則取消“后進先出法”,這將對生產(chǎn)周期較長、發(fā)出存貨一直采用“后進先出法”計價的企業(yè)利潤產(chǎn)生較大的影響。生產(chǎn)周期較長的企業(yè),由于存貨較多、存貨周轉(zhuǎn)率較低,如果不采用“后進先出法”而改用其他的計價方法對所發(fā)出的存貨進行計價,其毛利率和利潤將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動。所以,筆者認為在ERP軟件存貨系統(tǒng)中應(yīng)考慮到新準則與原準則并行,供企業(yè)靈活選擇。

所以,在ERP系統(tǒng)中存貨的相關(guān)設(shè)置可以這么考慮,對于存貨計價方法的變更有兩種處理方法:一是尚未使用系統(tǒng)的新用戶只要根據(jù)自己的實際情況,選擇新準則所允許的成本計價方法即可;二是對于已經(jīng)啟動后進先出方法的企業(yè)用戶,建議進行該存貨組織的數(shù)據(jù)遷移?？梢孕陆ㄒ粋€或者多個存貨組織(具體數(shù)目視不符合新會計準則的存貨組織數(shù)量而定),復(fù)制原存貨組織的屬性和數(shù)據(jù)作為初始值,設(shè)置新的存貨組織的成本計價方法為標準成本法、先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法等符合新會計準則規(guī)定的計價方法中的一種。同時用戶應(yīng)該在調(diào)整當期的報表表外事項內(nèi),披露變更會計政策以及對企業(yè)利潤的影響值。

(二)會計準則變遷對企業(yè)的敏捷性有影響

21世紀企業(yè)面臨的競爭環(huán)境是一個不斷變化、不可預(yù)測的環(huán)境。由于高新技術(shù)的出現(xiàn)和更迭越來越快,產(chǎn)品的生命周期日益縮短。面對這樣的市場環(huán)境,企業(yè)要抓住機遇,迅速生產(chǎn)出顧客所需要的產(chǎn)品,就要具備敏捷性(Agility)。所謂敏捷性,就是指企業(yè)能夠通過復(fù)雜的通訊基礎(chǔ)設(shè)施迅速地組裝其技術(shù)、雇員和管理,以對于不斷變化和不可預(yù)測的市場環(huán)境中的顧客需求做出從容的、有效的和協(xié)調(diào)的、響應(yīng)的靈性。

評價一個企業(yè)的敏捷性有這樣四個指標:成本(Cost)、時間(Time)、健壯性(Robustness)和自適應(yīng)范圍(Scope of change),簡稱CTRS。其中,成本是指一個企業(yè)應(yīng)有合理的消耗,以合理的費用來滿足市場需求,即成本要低,要準確的反映一個企業(yè)的具體狀況;時間是指從出現(xiàn)市場機遇到企業(yè)生產(chǎn)出產(chǎn)品上市,時間要短;健壯性是指敏捷變化過程的堅固性和穩(wěn)定性,它與新產(chǎn)品和相關(guān)過程的質(zhì)量密切相關(guān);自適應(yīng)范圍描述的是敏捷性對未知變化的潛在適應(yīng)能力。

會計準則變遷中關(guān)于產(chǎn)品成本核算的具體準則的變化反映在企業(yè)管理要求上影響比較大,除了存貨準則內(nèi)容的變化給產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算帶來的影響外,借款費用準則的變化也給產(chǎn)品成本核算帶來了前所未有的影響。舊準則中對借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于是固定資產(chǎn)。借款費用與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本沒有其它關(guān)系;新準則對此作了較大的修訂,除了固定資產(chǎn),資本化的資產(chǎn)范圍還包括需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等,而且允許資本化的借款范圍也從原來的專門借款擴大到專門借款和占用的一般借款。

新準則啟用后,總的來說對企業(yè)產(chǎn)品成本的核算起到了正面影響,產(chǎn)品的成本更符合實際,有利于會計信息質(zhì)量的不斷提高。這樣,產(chǎn)品的成本更加準確客觀的反映,企業(yè)的敏捷性就更高,從而提高企業(yè)的效率,提高企業(yè)競爭力。

將ERP軟件與新會計準則結(jié)合,更靈活地運用于企業(yè)當中,使企業(yè)從真正意義上做到信息化管理,能迅速適應(yīng)配套需要的敏捷制造方式,即以“零庫存”為特征的適時生產(chǎn)與管理系統(tǒng),新準則的規(guī)定更準確快速地反映了企業(yè)產(chǎn)品的成本,為企業(yè)做出決策提供了強大有力的支持,將企業(yè)的信息化管理做到最好。

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