陳　筱

摘要：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對2001年實施的租賃準(zhǔn)則進行了修訂，并規(guī)定了新準(zhǔn)則下承租人對融資租賃如何進行會計處理。同時，新《企業(yè)所得稅法》也對承租人的納稅事宜進行了明確，但兩者之間存在一定差異。正確認(rèn)識該差異，對承租人合理安排涉稅事項和正確進行融資租賃會計處理具有重要意義?；诖?，本文簡要分析了融資租賃中承租人的會計與稅務(wù)處理差異以及這種差異的所得稅影響。

關(guān)鍵詞：融資租賃；會計處理；稅務(wù)處理

導(dǎo)言

融資租賃是指實質(zhì)性轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。該風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移是通過租賃合同的約定，而不是通過資產(chǎn)所有權(quán)的讓渡實現(xiàn)的。因此，在租賃期滿后，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)可能轉(zhuǎn)移給承租人，也可能不轉(zhuǎn)移。由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對其初始確認(rèn)及后續(xù)計量的規(guī)定有所不同，因而按照所得稅會計的相關(guān)規(guī)定，上述差異會形成納稅調(diào)整事項，影響各期所得稅費用?；诖耍疚暮喴治隽巳谫Y租賃中承租人的會計與稅務(wù)處理差異以及這種差異的所得稅影響。

一、租賃期開始日承租人的會計與稅務(wù)處理差異

(一)租賃期開始日承租人的會計處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的人賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，也應(yīng)當(dāng)計入租人資產(chǎn)價值。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)采用租賃合同約定的利率作為折現(xiàn)率；承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

例：假定2009年1月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份設(shè)備融資租賃合同(租賃期開始日為2009年1月1日)。該設(shè)備原值為600 000元，公允價值為580 000元，預(yù)計使用年限為10年，租賃期為8年，合同約定折現(xiàn)率為8％(無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率)，資產(chǎn)殘值率為5％，每年年末支付租金100 000元，租賃期滿后設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司。優(yōu)惠購買價為30 000元。A公司在租賃談判和簽訂合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項目的初始直接費用共計60 000元。該設(shè)備采用直線法計提折舊。

2009年1月1日，A公司對該租賃資產(chǎn)的會計處理如下：

(1)最低租賃付款額=各期租金之和+優(yōu)惠購買價款=100000×8+30 000=830 000

(2)最低租賃付款額現(xiàn)值=100 000×(P／A，8％，8)+30000×(P／S，8％，8)=590 869

(3)由于最低租賃付款額現(xiàn)值590 869元大于租賃資產(chǎn)的公允價值580 000元，所以租賃資產(chǎn)的入賬價值=580 000+60 000=640 000(元)。

借：固定資產(chǎn)一融資租入固定資產(chǎn)640 000

未確認(rèn)融資費用

250 000

貸：長期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款830 000

銀行存款60 000

由此可見，融資租入固定資產(chǎn)的初始入賬價值由租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者加上租賃合同簽訂過程中發(fā)生的相關(guān)費用構(gòu)成。

(二)租賃期開始目的稅務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第五十八條規(guī)定，融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的。以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)?？梢姡惙ú豢紤]最低租賃付款額現(xiàn)值，也不考慮未確認(rèn)融資費用，而是按照實際支付的款項作為相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，這與會計準(zhǔn)則的規(guī)定存在差異。

承前例，2009年1月1日，按稅法規(guī)定，A公司融資租人固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=10(3 000x8+60 000+30 00)3=890 000(元)，不需要再計算未確認(rèn)融資費用。

二、租賃期間承租人的會計與稅務(wù)處理差異

(一)未確認(rèn)融資費用的攤銷。

(1)會計處理。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，承租人應(yīng)采用實際利率法將未確認(rèn)融資費用在租賃期內(nèi)各個期間進行攤銷。130

承上例，各期未確認(rèn)融資費用攤銷計算過程如下：

首先，確定租賃內(nèi)含利率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日．使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

由100 000×(P／A，8％，8)+30 000×(P／S，8％，8)=580 000，利用插值法計算確定未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮蕿?.5％。采用實際利率法，我們得到：

(2)稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第四十七條第(二)項和第五十八條第(三)項規(guī)定，以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的入賬價值允許承租人以計提折舊的方式扣除；租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分也應(yīng)提取折舊，分期扣除。所以，稅法上將會計準(zhǔn)則中確認(rèn)的未確認(rèn)融資費用直接計人固定資產(chǎn)原值，然后采用直線法分期計提折舊，不再單獨確認(rèn)未確認(rèn)融資費用。

(二)固定資產(chǎn)折舊的計提

(1)會計處理。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊，能夠合理確定租賃期滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊；無法合理確定租賃期滿時能否取得資產(chǎn)所有權(quán)的。在租賃期與租賃資產(chǎn)可使用年限兩者較短的期限內(nèi)計提折舊。

按照上述規(guī)定，由于租賃期滿后，A公司以優(yōu)惠價格購買該租賃資產(chǎn)，所以應(yīng)以10年為租賃資產(chǎn)折舊計提年限，各期應(yīng)計提的折舊費用=640 000 x(1-5％)÷10=60 800元

所以，2009年12月31日支付租賃款時，A公司應(yīng)做如下會計處理(以后各年相同)：

借：長期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款100 000

貸：銀行存款100 000

2009年12月31日攤銷未確認(rèn)融資費用：

借：財務(wù)費用49 300

貸：銀行存款49 300

同時，計提折舊費用(以后各年相同)：

借：制造費用60 800

貸：累計折舊60 800

2010年12月31日攤銷未確認(rèn)融資費用：

借：財務(wù)費用44 991

貸：銀行存款44 991

其他各年的會計分錄以此類推。

(2)稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第四十七條和第五十八條規(guī)定，以融資租賃方式租人的固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的入賬價值允許承租人以計提折舊的方式扣除；租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租人固定資產(chǎn)價值的部分

也應(yīng)提取折舊，分期扣除。但對于固定資產(chǎn)分期扣除的年限，稅法并沒有明確規(guī)定是采用租賃期還是固定資產(chǎn)可使用年限。由于以優(yōu)惠價購買固定資產(chǎn)后，固定資產(chǎn)由融資租人固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定，融資租人固定資產(chǎn)仍需計提折舊，所以我們認(rèn)為對于租賃期滿后以優(yōu)惠價購買的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定的折舊年限也應(yīng)為租賃資產(chǎn)的可使用年限。建議稅法規(guī)定中，對折舊計提的年限予以明確。由此可見，在租賃期內(nèi)，會計核算與稅務(wù)處理都要求對融資租人固定資產(chǎn)計提折舊，但是由于在初始價值的確認(rèn)上會計處理與稅務(wù)處理有差異，使得各期的會計折舊與稅法允許扣除的折舊金額有所不同。

承前例，A公司在計算租賃期內(nèi)各年度應(yīng)納稅所得額時，該租賃資產(chǎn)按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊額=890 000×(1-5％)÷10=84 550(元)。稅法規(guī)定的折舊額與會計折舊額相差23 750元

三、融資租賃中承租人的會計與稅務(wù)處理差異的所得稅影響

由于融資租人固定資產(chǎn)的會計處理與稅務(wù)處理存在一定差異，所以會影響租賃期間承租方各年度的會計利潤與應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按債務(wù)法確認(rèn)該差異的所得稅影響，調(diào)整各期的所得稅費用。承前例，A公司融資租人的設(shè)備對2009～2018年各年度會計利潤和應(yīng)稅所得的影響如下表：

A公司融資租入設(shè)備對2009～2018年

由上表可知：(1)由于稅法上以租賃合同約定的付款總額利承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用直接作為融資租人固定資產(chǎn)的入賬價值，不考慮貨幣的時間價值，將會計準(zhǔn)則中確認(rèn)的未確認(rèn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值。然后采用直線法分期計提折舊，不再單獨確認(rèn)未確認(rèn)融資費用；而會計處理在考慮貼現(xiàn)率的前提下，對未確認(rèn)融資費用與折舊額分開攤銷，所以融資租入的設(shè)備對租賃期間各年度會計利潤和應(yīng)稅所得的影響存在差異。(2)在租賃期間，融資租人的固定資產(chǎn)對整個租賃期間會計利潤的影響總額與其對應(yīng)納稅所得額的影響總額相同。因此，會計處理與稅務(wù)處理的差異只是影響租賃期內(nèi)各年度的會計利潤與應(yīng)納稅所得額，但在整個租賃期間，該差異不存在。所以，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用了相對簡化的處理方式，在計算應(yīng)納稅所得額時，不考慮貨幣的時間價值。

另外，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于符合加速折舊計提政策的融資租人固定資產(chǎn)，承租人可以采用加速計提折舊方法。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十二條、《實施條例》第九十八條以及《企業(yè)所得稅法實施條例釋義》的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)按直線法計提的折舊準(zhǔn)予稅前扣除；但并未規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)適用加速折舊政策。因此當(dāng)會計上對融資租人固定資產(chǎn)采取加速折舊計提方法時，由于現(xiàn)行稅法規(guī)定采用直線法計提的折舊準(zhǔn)予扣除，又會導(dǎo)致由于折舊計提方法不同造成各年的應(yīng)稅所得和會計利潤存在差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，但在整個租賃期內(nèi)，這種差異也會消除。由于融資租人固定資產(chǎn)與分期購買固定資產(chǎn)的實質(zhì)相同，所以建議稅法對融資租入固定資產(chǎn)的加速折舊政策按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定予以統(tǒng)一。

此外，對售后租回業(yè)務(wù)形成融資租賃的，會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定也存在差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。但稅法規(guī)定，企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人處租回該資產(chǎn)的，無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后租回業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理，將企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的凈損益計入業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。所以，會計上將銷售或轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的凈收入分期調(diào)整各年會計利潤，但稅法規(guī)定只計入業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)稅所得．導(dǎo)致融資租賃對租賃期間各年度會計利潤的影響與其對納稅所得額的影響存在差異。