[摘要] 約翰遜和卡普蘭在《管理會(huì)計(jì)興衰史:相關(guān)性的遺失》提出了成本相關(guān)性喪失的原因，一是過去信息處理成本太高，無法做到準(zhǔn)確追蹤生產(chǎn)線上的資源消耗情況，二是，以產(chǎn)量為基礎(chǔ)分配間接成本，造成了產(chǎn)品成本之間的交叉補(bǔ)貼，嚴(yán)重扭曲了產(chǎn)品成本。為了找回成本相關(guān)性，本文嘗試?yán)肕ES追蹤記錄產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中消耗資源情況，并以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)分配間接成本，從而一定程度上解決了相關(guān)性喪失的問題。

[關(guān)鍵詞] 相關(guān)性 制造執(zhí)行系統(tǒng) 作業(yè)成本法

卡普蘭和約翰遜在《相關(guān)性的遺失：管理會(huì)計(jì)興衰史》中指出相關(guān)性喪失的主要原因可能是:1.當(dāng)時(shí)的信息處理技術(shù)使得將資源準(zhǔn)確追溯到復(fù)雜制造工程中的各種產(chǎn)品上要花費(fèi)大量成本，收集這些資源消耗信息來核算產(chǎn)品成本從而評估各種產(chǎn)品的獲利性并不符合成本/效益原則;2.直接以產(chǎn)量為基礎(chǔ)分?jǐn)傞g接成本的傳統(tǒng)核算方式，雖然企業(yè)的總成本核算正確，但卻扭曲了各個(gè)產(chǎn)品之間的真實(shí)成本，擴(kuò)大高產(chǎn)量產(chǎn)品成本，縮小低產(chǎn)量產(chǎn)品成本，加劇了成本信息相關(guān)性喪失問題;3.外部資本市場的發(fā)展，企業(yè)開始提供對外財(cái)務(wù)報(bào)表對相關(guān)性的喪失則起到了推波助瀾的作用。成本相關(guān)性最主要的是對內(nèi)決策的相關(guān)，在資本市場高度發(fā)達(dá)的國家中，相關(guān)性是比可靠性更重要的質(zhì)量特征。而如今全球化的經(jīng)濟(jì)形勢下，各種成本因素上升，步入微利時(shí)代，如何獲得高于競爭對手的利潤，如何獲得成本優(yōu)勢將是一個(gè)重要的研究內(nèi)容。成本信息的相關(guān)性，不管是對內(nèi)管理，還是對外報(bào)告，都將會(huì)是其中的關(guān)鍵。

既然已經(jīng)知道成本信息喪失相關(guān)性的原因以及傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的缺陷所在，那么我們便可以對癥下藥，以“信息化”以及“作業(yè)成本法”這一“處方”解決相關(guān)性喪失的問題。

產(chǎn)品成本核算的其實(shí)是產(chǎn)品對企業(yè)資源的消耗，而要想得到相關(guān)性的成本信息，就必須根據(jù)實(shí)際的生產(chǎn)情況，獲得可靠的資源消耗數(shù)據(jù)用于成本核算。隨著目前企業(yè)自動(dòng)化水平的提高，生產(chǎn)數(shù)據(jù)已經(jīng)是生產(chǎn)過程的一部分，企業(yè)各個(gè)層次的生產(chǎn)過程都經(jīng)計(jì)算機(jī)實(shí)時(shí)控制，在控制的同時(shí)記錄了實(shí)時(shí)生產(chǎn)過程信息，這些信息用來指示做什么、何時(shí)做、花費(fèi)多長時(shí)間、使用了多少原材料、最后產(chǎn)出是多少，成本管理系統(tǒng)只需要對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄和處理，以維持一個(gè)連續(xù)的產(chǎn)出和資源消耗記錄即可獲得相應(yīng)的成本信息。同時(shí)信息技術(shù)的發(fā)展，信息處理、加工成本下降，同時(shí)追蹤記錄企業(yè)不同產(chǎn)品不同生產(chǎn)線上資源消耗情況成為可能，因此獲得相關(guān)的成本信息帶來的效益將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于為此而付出的成本。

那么如何獲得生產(chǎn)過程中的這些實(shí)時(shí)生產(chǎn)信息，從而用于成本管理系統(tǒng)的核算？答案就是利用MES。

MES（Manufacturing Execution System，制造執(zhí)行系統(tǒng)），“位于上層計(jì)劃管理系統(tǒng)與底層工業(yè)控制之間的、面向車間層的管理信息系統(tǒng)”，是美國管理界在20世紀(jì)90年代提出的新概念，MESA(MESA的專業(yè)組織)對MES的定義是：MES能通過信息傳遞對從訂單下達(dá)到產(chǎn)品完成的整個(gè)生產(chǎn)過程進(jìn)行優(yōu)化管理，當(dāng)工廠發(fā)生實(shí)時(shí)事件時(shí)，MES能對此及時(shí)做出反應(yīng)、報(bào)告，并用當(dāng)前的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)對他們進(jìn)行指導(dǎo)和處理。對狀態(tài)變化的迅速響應(yīng)使MES能夠減少企業(yè)內(nèi)部沒有附加值的活動(dòng)，有效地指導(dǎo)工廠的生產(chǎn)運(yùn)作過程，從而使其既能提高工廠及時(shí)交貨能力，改善物料的流通性能，又能提高生產(chǎn)回報(bào)率。MES還通過雙向的直接通信在企業(yè)內(nèi)部和整個(gè)產(chǎn)品供應(yīng)鏈中提供有關(guān)產(chǎn)品行為的關(guān)鍵任務(wù)信息。因而它是一種由下而上實(shí)時(shí)掌握現(xiàn)場狀況的信息管理系統(tǒng)，反映計(jì)劃的執(zhí)行情況、以及所有資源(人、設(shè)備、物料、客戶需求等方面)的當(dāng)前信息，當(dāng)然它也提供了計(jì)劃方面的信息。

MES從生產(chǎn)層獲取物料、設(shè)備、人力、工時(shí)的有關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，也就是每種產(chǎn)品消耗的直接人工費(fèi)、直接材料費(fèi)和制造費(fèi)用數(shù)據(jù)，且MES做到了對生產(chǎn)過程的實(shí)時(shí)監(jiān)控和及時(shí)獲取數(shù)據(jù)，將原來的事后管理提升到事中管理。

利用MES獲得了現(xiàn)場的生產(chǎn)數(shù)據(jù)之后，便可以進(jìn)行成本核算。直接成本的核算和傳統(tǒng)方法下一樣，間接成本的核算采用的是作業(yè)成本法。作業(yè)成本法的核心思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，即把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到成本（作業(yè)）中心，再根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)的多少把作業(yè)成本分配到成本對象，通過兩步的間接費(fèi)用分配過程，同時(shí)實(shí)現(xiàn)了成本計(jì)算與成本管理。并且在實(shí)施作業(yè)成本的過程中，就已經(jīng)將包含了非財(cái)務(wù)指標(biāo)的績效考核系統(tǒng)融合在內(nèi)，通過對這些非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核，就可以發(fā)現(xiàn)哪些流程的資源消耗不能帶來產(chǎn)品增值，哪些作業(yè)是非增值作業(yè)，哪些是增值作業(yè)，為優(yōu)化作業(yè)流程奠定了基礎(chǔ)，加上利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)挖掘分析歷史成本信息，做出成本預(yù)測，從而在產(chǎn)品的加工過程中就可以設(shè)置成本控制點(diǎn)，即實(shí)現(xiàn)了在成本發(fā)生的源頭就進(jìn)行成本節(jié)約。

基于以上的分析可以得出，要想重獲成本信息相關(guān)性，可以嘗試?yán)肕ES從生產(chǎn)控制過程實(shí)時(shí)獲得成本數(shù)據(jù)，并通過作業(yè)成本法分配間接費(fèi)用，盡可能使產(chǎn)品成本是實(shí)際消耗資源的數(shù)量，從而解決成本信息相關(guān)性喪失的問題，同時(shí)這些成本信息又可以滿足對外報(bào)告的需要。

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