摘要：通過對標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用過程中存在問題及作業(yè)成本法優(yōu)缺點的分析，得出二者融合的必要性。應(yīng)該引進作業(yè)成本法的基本思想，將作業(yè)成本核算事前化，用作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本代替產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本，但由于作業(yè)成本核算工作量大，在事后的成本核算上還是應(yīng)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。

關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)成本；作業(yè)成本；融合

一、標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用過程中存在的問題分析

標(biāo)準(zhǔn)成本法大約于1904年至1910年誕生于美國。它是以泰羅的科學(xué)管理思想為基礎(chǔ)而形成的，長期以來已經(jīng)被各個國家在成本管理中運用。雖然運用標(biāo)準(zhǔn)成本制度有助于進行成本控制、有助于及時準(zhǔn)確地提供成本信息、有利于推行責(zé)任會計從而更好地進行成本管理，并且標(biāo)準(zhǔn)成本較歷史成本或預(yù)算成本更具可比性，但現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)成本制度在運用過程中體現(xiàn)出以下不足：

第一、成本計算方法不能適應(yīng)新的制造環(huán)境。標(biāo)準(zhǔn)成本法認為：企業(yè)所有產(chǎn)品都根據(jù)其業(yè)務(wù)量均衡地消耗企業(yè)所有的資源耗費，根據(jù)產(chǎn)品對變動直接成本需求量如直接人工小時、機器工時或直接材料費用、直接人工費用等，在各種產(chǎn)品之間分?jǐn)傎M用。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品成本中直接費用比重很大，間接費用比重很小時，這種方法是可行的。因為，對于所占比重很小的間接費用，即使存在分配上的不合理也不會對有關(guān)決策產(chǎn)生太大的影響。但是，在新的制造環(huán)境下，多樣化小批量生產(chǎn)迫使企業(yè)采用現(xiàn)代化制造技術(shù)，從而使得：一方面，直接費用在企業(yè)總成本中所占的比重急劇下降，間接成本的比重大為上升。有關(guān)統(tǒng)計顯示，20世紀(jì)70年代前的間接費用僅為直接人工成本的50％～60％，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400％～500％；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40％～50％，而今天卻只占不到10％，甚至僅占產(chǎn)品成本的3％～5％。另一方面，間接成本的構(gòu)成日益復(fù)雜，而且其中與“數(shù)量”無關(guān)的項目如機器安裝成本、零部件管理成本、質(zhì)量控制成本等增多。產(chǎn)品制造成本的結(jié)構(gòu)發(fā)生了如此重大的變化，這時若仍以傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)”作為間接成本分?jǐn)偟膯我粯?biāo)準(zhǔn)，必然導(dǎo)致產(chǎn)量多、技術(shù)性能低的產(chǎn)品成本偏高，而產(chǎn)量低、技術(shù)性能高的產(chǎn)品成本偏低。在這種情況下，無論是從提高產(chǎn)品成本計算的正確性還是從提高產(chǎn)品成本控制的有效性上來看，都必須把成本計算的重點放在制造費用上來，對間接制造費用的分配方法做根本性的變革。

第二、成本管理范圍狹窄。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法只注重核算生產(chǎn)過程的成本，不注重管理過程的成本，只注重投產(chǎn)后的成本，而忽視投產(chǎn)前的產(chǎn)品開發(fā)成本。實際上，隨著技術(shù)的進步，企業(yè)生產(chǎn)過程和生產(chǎn)組織發(fā)生了重大變革，激烈的市場競爭導(dǎo)致產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更重要，企業(yè)不得不把更多的精力和費用用于產(chǎn)品的價值實現(xiàn)上，造成了流通費用絕對額與相對額的大大增加。同時，市場個性化需求趨勢迫使廠商把市場分割為越來越多的細分市場，并針對各個細分市場的需求特點開發(fā)不同的產(chǎn)品，這就導(dǎo)致產(chǎn)品研究開發(fā)費用上升。顯然，傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法僅以占企業(yè)總成本比重較小的制造成本作為成本核算、管理對象已經(jīng)不能適應(yīng)新制造環(huán)境的需要。

第三、成本控制失效。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法以產(chǎn)品作為成本核算、管理的對象，忽視了成本發(fā)生的前因后果，就成本論成本，成本信息高度集成，成本信息的透明度很差，管理人員即使意識到成本管理工作中存在問題，也很難找到問題產(chǎn)生的具體位置。另外，標(biāo)準(zhǔn)成本法還在一定程度上妨礙了企業(yè)資源利用的整體優(yōu)化，使企業(yè)經(jīng)營行為短期化。標(biāo)準(zhǔn)成本法通過差異分析來評價各部門的業(yè)績，一般而言，出現(xiàn)有利差異，表明企業(yè)成本控制有成效，出現(xiàn)不利差異，則說明企業(yè)成本控制中存在問題。這樣一味強調(diào)降低成本，就會誘使各部門為追求自身的有利差異而損害其他部門的利益，進而損害企業(yè)的整體利益。如采購部門為了追求自身的有利差異，可能購買低劣材料，損害生產(chǎn)部門的利益。另外，企業(yè)經(jīng)理人員為了追求有利差異，可能放棄諸如產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計、市場開拓等方面的費用支出，短期行為導(dǎo)致企業(yè)長期經(jīng)營中的競爭失敗。

標(biāo)準(zhǔn)成本法的種種不足是不是表明標(biāo)準(zhǔn)成本法已經(jīng)過時呢?答案是否定的。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示：美國的工業(yè)企業(yè)中有86％的企業(yè)使用標(biāo)準(zhǔn)成本制度。美國一些大公司如“可口可樂公司”“福特汽車公司”等，都把制定標(biāo)準(zhǔn)成本作為企業(yè)的一件頭等大事來對待。據(jù)美國佐治亞理工學(xué)院會計系的一份資料記載，全美47％的企業(yè)是由總經(jīng)理親自對標(biāo)準(zhǔn)成本負責(zé)并主管修訂工作，26％的企業(yè)是組建專門班子共同制定，這說明美國的企業(yè)家對標(biāo)準(zhǔn)成本制定是何等的重視。所有的這些實際資料都表明，標(biāo)準(zhǔn)成本法并沒有過時，仍有其適用的一面。它在加強成本控制、簡化成本計算工作、推行責(zé)任會計等方面的作用是不可否認的。新制造環(huán)境并不是要求我們?nèi)P否定標(biāo)準(zhǔn)成本制度，而是要針對它的不足做出改進。

二、作業(yè)成本法優(yōu)缺點分析

作業(yè)成本計算法主要是以克服傳統(tǒng)的成本計算法的弊病為目的而創(chuàng)建的。其優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下幾方面：

第一、作業(yè)成本法下，間接費用的分配更加科學(xué)、合理，產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性大大提高。作業(yè)成本法作為一種現(xiàn)代成本計算系統(tǒng)，是適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境而產(chǎn)生的。作業(yè)的設(shè)置，使得許多與產(chǎn)量等傳統(tǒng)分配基礎(chǔ)無關(guān)的費用，如生產(chǎn)準(zhǔn)備費用，生產(chǎn)規(guī)劃費用等，得到了合理分配，解決了傳統(tǒng)成本法下成本庫過于濃縮、分配標(biāo)準(zhǔn)單一的問題，從而能更加準(zhǔn)確地計算產(chǎn)品成本。

第二、為企業(yè)提供更詳細、更準(zhǔn)確、更具有相關(guān)性和相對及時的信息，有助于企業(yè)的經(jīng)營決策和成本管理。傳統(tǒng)的分步成本計算法雖然將企業(yè)最終產(chǎn)品的成本計算分為幾個計算步驟，以每一“步驟”作為成本計算對象，細化了最終產(chǎn)品的成本信息，使得相關(guān)決策管理可以深入到“步驟”水平。但是，每一計算步驟的產(chǎn)品成本信息仍然高度濃縮，仍然沒有擺脫傳統(tǒng)制造成本法的一系列不足。在作業(yè)成本法下，由于作業(yè)觀念的引入，使得系統(tǒng)提供的信息也深入到了作業(yè)層次，同樣地，企業(yè)的管理對象也細化到了經(jīng)營內(nèi)部。作業(yè)消耗資源，只要對作業(yè)進行有效地控制與管理，就能有效的控制企業(yè)的費用支出，從而促進企業(yè)的成本管理。同時，作業(yè)成本法采用了與產(chǎn)量無關(guān)的成本動因，使得許多不隨產(chǎn)量變化的間接成本可以方便地分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品中，成本的可歸屬性增強，成本信息的相關(guān)性也隨之提高，計算結(jié)果更接近產(chǎn)品的實際耗費情況，各產(chǎn)品的單位成本和存貨成本的確定也更加準(zhǔn)確，從而為企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策提供了高質(zhì)量的可靠信息。

以上是作業(yè)成本法的一些優(yōu)點，作業(yè)成本法在應(yīng)用過程中同樣存在一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

第一、作業(yè)成本法的不足首先表現(xiàn)在它是一種事后成本計算方法，并不能從根本上克服傳統(tǒng)成本管理會計控制無效這一缺陷。基于作業(yè)成本法的作業(yè)管理雖然要進行作業(yè)分析，事前盡可能消除不增值作業(yè)，降低增值作業(yè)的消耗，從企業(yè)流程構(gòu)建的角度將成本控制在一定的范圍之內(nèi)。但是，需要明確的是，作業(yè)分析以后形成的由增值作業(yè)與不增值作業(yè)構(gòu)成的企業(yè)流程在產(chǎn)品形成過程中仍然存在浪費的現(xiàn)象，如何在企業(yè)作業(yè)流程一定的情況下，控制無效作業(yè)，卻是作業(yè)成本法無能為力的事。也就是說作業(yè)成本計算法提供的成本信息是歷史的，從成本管理角度看作用不大，并且不能提供成本差異信息。

第二、作業(yè)成本計算法在成本動因確定方面，需要人為判斷，具有主觀性，可能出現(xiàn)誤差。作業(yè)成本法假設(shè)成本與其動因呈嚴(yán)格的線性比例關(guān)系只能適用于大多數(shù)情況。為了將所有成本耗費納入作業(yè)成本法核算范圍，則必然對一些具有混合成本狀態(tài)的成本人為確定動因，具有一些主觀性，可能出現(xiàn)誤差。

第三、作業(yè)成本法并沒有解決與作業(yè)活動不相關(guān)的間接費用如何分配的問題。如取暖費、保險費、廠房折舊費。用作業(yè)成本計算法所分配的間接費用是那些由生產(chǎn)作業(yè)所引起的制造費用。

第四、作業(yè)成本法不能提供部門的成本信息。成本計算一般是以整個工廠為單位，將直接計入產(chǎn)品成本的直接材料、直接人工加上各成本庫分來的作業(yè)成本求得產(chǎn)品總成本，不能提供生產(chǎn)部門的成本。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本與作業(yè)成本融合的必要性

通過上述作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本制度優(yōu)缺點的分析，可以看出兩者并不是完全對立的，而是可以相互融合、相互補充的。

第一、標(biāo)準(zhǔn)成本制度可以進行成本差異分析，但差異分析不細；而作業(yè)成本法按作業(yè)歸集制造費用，使差異產(chǎn)生的原因更加明確，可彌補標(biāo)準(zhǔn)成本制度的不足。

第二、作業(yè)成本計算法下的成本、工資等均按歷史成本反映原因，未分析成本差異；而標(biāo)準(zhǔn)成本制度計算成本差異并分析其原因，彌補了作業(yè)成本法的不足。

第三、標(biāo)準(zhǔn)成本制度適用于分析企業(yè)短期經(jīng)營中的問題；而作業(yè)成本法由于計算時所使用的數(shù)量和交易的相關(guān)資料不易獲取，所以適用于不經(jīng)常發(fā)生的項目分析和比較長遠的戰(zhàn)略分析。

第四、作業(yè)成本法不能提供部門的成本信息；而標(biāo)準(zhǔn)成本制度通常是以責(zé)任部門為單位進行成本預(yù)算和差異分析的，彌補了作業(yè)成本法的不足。

第五、標(biāo)準(zhǔn)成本制度是以某一總量(如以人工總量、材料總量、機器工時總量等)為基礎(chǔ)，計算統(tǒng)一的間接費用分配率來分配間接費用。其主要目的是為分?jǐn)傞g接費用提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，但是對間接費用的分配不夠準(zhǔn)確；而作業(yè)成本法采用多項成本動因進行分配，如果兩種成本制度能夠很好的結(jié)合，將彌補標(biāo)準(zhǔn)成本制度的不足。

綜上所述，標(biāo)準(zhǔn)成本法的最大優(yōu)點是為成本控制提供了成本基準(zhǔn)，在市場競爭日趨激烈的今天，降低成本已成為企業(yè)生存發(fā)展必不可少的一個基本前提，因而這一優(yōu)點必須保留。保留標(biāo)準(zhǔn)成本法的優(yōu)點并不意味著必須同時保留標(biāo)準(zhǔn)成本法的缺點。為克服標(biāo)準(zhǔn)成本法不便于按生產(chǎn)過程劃分責(zé)任主體企業(yè)業(yè)績考評的缺點，我們認為有必要引進作業(yè)成本法的基本思想，將作業(yè)成本核算事前化，用作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本代替產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本，用作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本完善產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本。按作業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，并非要按作業(yè)核算成本。須知作業(yè)成本法的最大缺點是核算工作量太大，在沒有全面實現(xiàn)生產(chǎn)自動化和核算電算化的情況下，要實施作業(yè)成本法有相當(dāng)?shù)碾y度。為克服作業(yè)成本法的這一缺點，我們認為在事后的成本核算上還是應(yīng)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，因為標(biāo)準(zhǔn)成本法有簡化實際成本核算的功能。