摘 要：稅收遵從問題是各國政府面臨的一大難題，雖然要實(shí)現(xiàn)完全的稅收遵從幾乎是一個不可企及的目標(biāo)。我們可以從那些影響納稅人遵從決策的因素中，找到有效的方法，使稅制設(shè)計(jì)和稅收環(huán)境都能發(fā)揮其促進(jìn)作用，盡可能減少實(shí)際的稅收不遵從行為，提高稅收遵從水平。本文主要是從影響納稅遵從的利益刺激、稅收知識、納稅遵從成本、稅收制度以及社會輿論這幾方面因素進(jìn)行分析，進(jìn)而提出提高納稅遵從水平的措施。

關(guān)鍵詞：納稅遵從；影響因素；對策

一、 稅收遵從的含義

所謂稅收遵從(也叫納稅人遵從或納稅遵從)，就是指納稅人遵照稅收法令及稅收政策的規(guī)定和要求，在法定的時間內(nèi)，如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并繳納應(yīng)交納的各項(xiàng)稅收，并服從稅務(wù)部門及稅務(wù)執(zhí)法人員符合法律規(guī)范的管理行為。美國科學(xué)院(NAS)對稅收遵從的定義是：符合申報要求的稅收遵從是指納稅人依照納稅申報時的稅法和議會的規(guī)定，及時填報應(yīng)填報的所有申報表，準(zhǔn)確計(jì)算申報納稅義務(wù)。

稅收遵從的核心體現(xiàn)在及時申報、準(zhǔn)確申報和按時繳納三個基本要求。反之，納稅人不申報、不及時申報、不如實(shí)申報、不按時繳納稅款，以及不服從稅務(wù)部門及稅務(wù)執(zhí)法人員管理等行為就是稅收不遵從。稅收不遵從有蓄意不遵從和非蓄意不遵從之分，前者是納稅人主觀上就不愿意遵從稅法；后者是納稅人主觀上愿意遵從稅法，但由于計(jì)算錯誤或其它客觀原因，導(dǎo)致申報或納稅的結(jié)果不遵從稅法。不管是蓄意還是非蓄意，都是稅收不遵從行為。從狹義上說，稅收不遵從行為常指偷、逃、騙稅等有意違反稅法的行為。

二、稅收遵從的分類

西方稅收遵從理論將納稅人行為劃分為遵從和不遵從兩類。納稅人遵從行為分為防衛(wèi)性遵

從、制度性遵從、自我服務(wù)性遵從、習(xí)慣性遵從、忠誠性遵從、社會性遵從、代理性遵從和懶惰性遵從8個類型。納稅人不遵從行為劃分為程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會性不遵從、經(jīng)紀(jì)人不遵從和習(xí)慣性不遵從8個類型。

有學(xué)者在對我國納稅義務(wù)人行為方式進(jìn)行研究時，整理和提煉了西方同行在稅收遵從問題上的一些研究成果，將原來有些重復(fù)的分類形式進(jìn)行了集中性的歸納，對決定稅收遵從的因素較寬泛的表述進(jìn)行了符合中國“本土化”的解釋，最終將稅收遵從歸結(jié)為防衛(wèi)性、制度性和忠誠性遵從三種類型，將不遵從劃分為自私性、無知性和情感性不遵從三種。

(一)稅收遵從的三種表現(xiàn)形式(類型)

1、防衛(wèi)性遵從：指納稅人在稅法的威懾下，出于防衛(wèi)動機(jī)而申報并繳納所有所得或采取適當(dāng)扣除的稅收遵從行為；

2、制度性遵從：指由于制度設(shè)計(jì)和管理的嚴(yán)密促使納稅人選擇遵從行為。如個人所得稅的代扣代繳制度；

3、忠誠性遵從：納稅人出于道德上的義務(wù)而積極、自覺地申報并繳納應(yīng)付稅款的遵從方式，如不遵從稅法納稅人會有犯罪的感覺。

(二)稅收不遵從的三種表現(xiàn)形式(類型)

1、情感性不遵從：指的是納稅義務(wù)人對政府的某些行為不滿意，如對財政支出的使用方向不滿意，或?qū)Χ愂罩贫群投愂展芾淼墓叫苑矫娌粷M意，或?qū){稅人的權(quán)利保障不滿意等等為發(fā)泄不滿情緒而采取的有意識的稅收不遵從行為。

2、無知性不遵從：由于對稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和履行義務(wù)的程序缺乏應(yīng)有的了解而導(dǎo)致納稅人不能及時準(zhǔn)確履行納稅義務(wù)的不遵從行為；

3、自私性不遵從：即納稅人為追逐自身利益，通過財務(wù)或賬目上的安排，有意減少支付或逃避稅款的行為如故意偷逃騙稅、甚至采取暴力形式抗稅的行為都是自私性不遵從。

三、稅收遵從的影響因素

從我國稅收實(shí)踐看，近十幾年來，稅收不遵從現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重，其表現(xiàn)形式主要有：不辦理稅務(wù)登記；稅務(wù)登記沒有及時變更、注銷；納稅不申報或申報不及時、不準(zhǔn)確；申報不入庫；會計(jì)記賬混亂，做假賬，賬中賬，賬外賬；發(fā)票使用不規(guī)范；偷、欠、騙、抗稅；征稅人違紀(jì)違規(guī)等。目前，我國稅收不遵從納稅人角度和征稅人角度出發(fā)，可分為納稅不遵從和征稅不遵從兩大類。納稅人是否遵從稅法，征稅人能否正確執(zhí)行稅法，實(shí)際上受到許多因素的影響。造成目前我國納稅遵從度比較低，具體說來有以下一些方面的原因：

（一）經(jīng)濟(jì)利益因素

影響納稅人是否遵從稅法的利益刺激因素主要包括：

1、不遵從被發(fā)現(xiàn)的可能性。即稅收審計(jì)的頻率和效果以及信息來源，若是不遵從被發(fā)現(xiàn)的可能性較小，則會刺激納稅人不遵從；反之，就會對納稅人構(gòu)成巨大的威懾力。

2、對不遵從行為的處罰情況。對于納稅人不遵從的處罰形式及其力度也與納稅遵從成正相關(guān)變動，其中處罰的形式主要包括經(jīng)濟(jì)處罰、刑事處罰和輿論處罰，而處罰的力度主要為罰款的數(shù)額、刑事的輕重及其社會形象降低的程度。

3、遵從與不遵從長期收益的比較。

4、稅率水平。研究表明，較低的稅率會減少對偷漏稅者的利益刺激，從而會提高納稅人的遵從水平。

5、遵從成本。納稅人會對遵從成本和不遵從成本進(jìn)行比較，從而做出選擇。

（二）稅收知識

近年來，隨著稅收宣傳不斷深入，我國國民納稅意識不斷增強(qiáng)，稅法遵從度也呈逐年上升趨勢。但是客觀地看，當(dāng)前我們經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平還處于較低層次，相當(dāng)一部分納稅人的文化水平還不高，且我國恢復(fù)稅收征收的時間相對較短，國民納稅意識仍相對較差，政策法律意識也不強(qiáng)。納稅人稅收知識的豐富與匱乏，直接關(guān)系到納稅人防衛(wèi)性稅收遵從的提高及其

無知性稅收不遵從的減少。具有豐富稅收知識的納稅人，則了解稅法規(guī)定的納稅義務(wù)，清楚履行納稅義務(wù)的程序，能夠全面準(zhǔn)確、及時地履行納稅義務(wù)。在稅收征管實(shí)踐過程中，確實(shí)存在一些納稅人不清楚自己究竟應(yīng)該申報哪些稅種，從而出現(xiàn)少報漏報稅款以及不繳或少繳稅等漏稅行為。納稅人稅收知識的范圍與程度，取決于納稅人對于稅收知識的需求及其稅務(wù)管理部門對于稅收知識的供給。

（三）納稅遵從成本

一是我國稅收遵從的時間成本較高。首先，納稅人申報納稅，申報表多，填納稅申報表所需的時間較長；其次，由于我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，尤其是對稅法宣傳力度的不夠，使我國納稅人了解有關(guān)的稅法規(guī)定、收集和保存相關(guān)資料的渠道比較少，所花費(fèi)的時間也較長；再次由于受到技術(shù)水平等因素的限制，我國現(xiàn)在的納稅申報還做不到像美國等發(fā)達(dá)國家的電子化申報，主要還是納稅人去稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行繳納稅款，這也需要大量的時間成本。

二是稅收遵從的貨幣成本不斷提高。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收法律法規(guī)也將逐步完善、增多，加之企業(yè)不斷向規(guī)?；l(fā)展，納稅人在納稅過程中向稅務(wù)顧問進(jìn)行咨詢或交由稅務(wù)代理等中介機(jī)構(gòu)辦理納稅事宜的現(xiàn)象將日益增多，這必將導(dǎo)致貨幣成本的不斷提高。

三是稅收遵從的心理成本有不斷增大的趨勢。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，稅收法律法規(guī)將變得更加紛繁復(fù)雜，納稅人了解稅法更加困難，加之一些地區(qū)和稅務(wù)部門的不正之風(fēng)依然嚴(yán)重，納稅人產(chǎn)生的焦慮及不滿情緒就愈發(fā)強(qiáng)烈，心理成本必然增加。

（四）稅收制度

我國的稅收是“取之于民，用之于民”的，這對提高納稅人納稅遵從度有著決定性的作用。納稅人通常對國家型的稅收制度有著較大的反感情緒，其基本特征是由國家對社會財富的最大需求作為稅收的收入量，基本不考慮社會可承受能力。經(jīng)濟(jì)型的稅收制度是納稅人比較歡迎的稅收制度。其基本特征是盡量縮減國家對社會財富的需求量，在充分考慮社會承受能力的情況下，以支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展、不斷提高企業(yè)市場競爭力為前提，確定稅收的收入量。

稅收制度的設(shè)置在納稅人之間是否能合理負(fù)擔(dān)稅收，也影響著納稅人的納稅遵從度，稅收在各個行業(yè)、地域之間出現(xiàn)較大不合理時，會出現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)不均衡、不公平的現(xiàn)象，影響行業(yè)、地域之間經(jīng)濟(jì)實(shí)力或市場競爭力，納稅人會出現(xiàn)納稅攀比，從而影響其納稅遵從度。

納稅人對稅收支出的透明度、使用方向的滿意度，同樣也會影響稅收遵從度，政府財政支出的透明度越高，財政支出方向越符合人民意愿，納稅人的稅收遵從度也就越高，反之亦然。

還有，稅收制度的執(zhí)行是否符合法律規(guī)范，是否嚴(yán)格按照稅收制度辦事，有無濫用權(quán)力；執(zhí)法是否公平、公正，能不能做到法律面前人人平等；有無權(quán)力尋租現(xiàn)象等等，所有這一切的稅收執(zhí)法行為同樣也都會在某種程度上影響著納稅人的稅收遵從度。

（五） 社會輿論壓力

社會壓力主要是因稅收不遵從從而被不信任和被鄙視，國家機(jī)關(guān)失納稅信用所面向的主體，納稅信用在一定的程度上可以說明一個經(jīng)濟(jì)主體的的信任度。高的納稅信任度讓人產(chǎn)生更高的責(zé)任感，有利于其在市場經(jīng)濟(jì)中的競爭，從這個角度可以說納稅信用是一種無形資產(chǎn)。從而，社會壓力對稅收不遵從不僅具有一定的威懾力，而且也可以正面對納稅遵從產(chǎn)生一定的激勵作用。

四、 提高稅收遵從度的對策分析

（一）構(gòu)建有效的稅務(wù)稽查機(jī)制和稅務(wù)處罰機(jī)制，加大納稅人不遵從的成本

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，一個制度實(shí)施機(jī)制是否有效，主要看違約成本的高低。有效的實(shí)施機(jī)制使違約成本極高，從而使任何違約行為都得不償失，即違約成本大于違約收益。從納稅人不遵從的情況看，有些人之所以選擇不遵從，并不在于這些納稅人的基本動機(jī)與別人有什么不同，而是在于不遵從的收益與成本之間存在著誘人的差額。目前，我國一方面必須從法律上對有關(guān)罰則進(jìn)行調(diào)整和修改，改變目前處罰標(biāo)準(zhǔn)偏低、數(shù)量界限模糊、彈性太大的狀況；另一方面必須強(qiáng)化執(zhí)法人員的執(zhí)法力度，堅(jiān)決克服“以補(bǔ)代罰”，“以罰代刑”等錯誤做法，加強(qiáng)對處罰中“人治”行為的約束。

從稅收心理學(xué)的角度看，要降低納稅人的納稅遵從成本，不僅要建立和完善監(jiān)督機(jī)制，而且要有一個好的激勵機(jī)制。一個好的激勵機(jī)制可能比監(jiān)督機(jī)制更有效且節(jié)省成本，更能夠激發(fā)納稅人的主動性。要善于研究納稅人的納稅心理，有針對性地對各種遵從建立獎懲機(jī)制，對忠誠性遵從者進(jìn)行獎勵，對偷逃稅者加大處罰力度。

（二）加強(qiáng)稅收宣傳與教育，培養(yǎng)和提高公民納稅意識

開展全方位、多層次、形式多樣的稅收宣傳活動，有計(jì)劃、有步驟地開展全民稅法知識普及教育，最大限度地增強(qiáng)公民的納稅遵從意識。比如通過報紙、雜志、電視、網(wǎng)絡(luò)等各類媒體宣傳稅法，使納稅人及時掌握新出臺的或修訂的稅收法律法規(guī)。在社會根據(jù)需要區(qū)分不同的納稅人群體，舉辦各種稅收座談會、培訓(xùn)班，宣傳稅收政策和服務(wù)措施，使納稅人掌握必要的稅收知識，理解和支持稅收工作，依法納稅。

（三） 降低稅收遵從成本

1、降低稅收運(yùn)行成本，提高稅收遵從度

（1）加強(qiáng)對納稅人的教育和培訓(xùn)，規(guī)范納稅人中介服務(wù)，通過多種納稅申報方式，盡可能為納稅人提供高效、便捷的納稅通道。

（2）設(shè)計(jì)簡明的稅收表格。稅務(wù)部門應(yīng)盡量簡化納稅申報手續(xù)，設(shè)計(jì)簡單的報稅表來提高納稅遵從度。如納稅申報表應(yīng)盡量設(shè)計(jì)得簡短清楚，納稅方式和納稅期限的確定應(yīng)方便納稅人辦理納稅事宜。目前我國的申報表比較復(fù)雜，特別是增值稅申報表項(xiàng)目繁多、內(nèi)容復(fù)雜，不便于納稅人填寫。因此，要提高納稅遵從度，必須簡化納稅申報表。

（3）納稅方式和納稅期限的確定應(yīng)該方便納稅人。寬稅基、少稅種通常意味著較低的稅收遵從成本。降低遵從成本的一條比較現(xiàn)實(shí)的途徑是：盡可能對相互關(guān)聯(lián)的稅種采用共同的稅基和相同的程序。

2、強(qiáng)化納稅人權(quán)利，促進(jìn)納稅遵從

惟有賦予納稅人與義務(wù)相對等的權(quán)利，降低納稅人的稅收遵從成本，納稅義務(wù)才能得到更好的履行。保障納稅人權(quán)利的基本途徑包括：（1）在憲法中明確納稅人的法律地位和基本權(quán)利，在健全稅收法律體系的同時，明確納稅人享有參與國家稅收事項(xiàng)的各項(xiàng)具體權(quán)利，可以效仿美國、澳大利亞等西方國家將稅收遵從成本最小化寫入法律。（2）建立稅收權(quán)力監(jiān)督制約機(jī)制，治理權(quán)力腐敗、權(quán)力濫用，約束過大的自由裁量權(quán)，維護(hù)納稅人權(quán)利，盡量減少因政府官員尋租而加大納稅人稅收遵從成本的現(xiàn)象發(fā)生。具體內(nèi)容有：完善稅收執(zhí)法程序，明確稅收執(zhí)法權(quán)運(yùn)行的具體程序；建立以崗位責(zé)任為基礎(chǔ)、以評議考核為手段、以過錯追究為保障的稅收執(zhí)法責(zé)任體系；建立專門的行政執(zhí)法監(jiān)督機(jī)構(gòu)，接受納稅人對稅務(wù)執(zhí)法活動的舉報、上訪和申訴等。

（四） 建立完善的稅收制度

目前，我國稅收法律很不健全，許多稅種的開征沒有上升到法律的層次，稅種的開征、停征等法律性規(guī)定大多數(shù)以部門規(guī)章的形式出現(xiàn)；僅有的稅收征收管理法局限性也很大，還沒有一個規(guī)范稅收一般法律關(guān)系的基本法，使稅收征納雙方法律關(guān)系不明確；更重要的是國家與納稅人征、納稅的權(quán)利與義務(wù)沒有在國家憲法中明確表述，使征納雙方稅收法律權(quán)利和義務(wù)處于模糊狀態(tài)之中。因此，要盡快著手建立健全一個完整、完善的稅收法律體系，從國家基本法、稅收管理、稅種，到稅收救濟(jì)，都應(yīng)以正式法律的形式建立起來，以法律的形式調(diào)整國家與公民的稅收關(guān)系。同時，要在相關(guān)的稅收法律中特別明確稅收收入及財政支出，要公開透明，收入、支出都要合法。

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（作者通訊地址：山東省東營職業(yè)學(xué)院計(jì)財科257091）