摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性和完善程度也就不同。為和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，2006年我國(guó)出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中對(duì)存貨計(jì)價(jià)的方法做出了規(guī)定，取消了后進(jìn)先出法，允許企業(yè)采用先進(jìn)先出法等其他方法記賬。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；存貨；計(jì)價(jià)方法

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性和完善程度也就不同。隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程逐步加快。為和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，2006年我國(guó)出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中對(duì)存貨計(jì)價(jià)的方法做出了規(guī)定，取消了后進(jìn)先出法，允許企業(yè)采用先進(jìn)先出法等其他方法記賬。

一、國(guó)際上對(duì)存貨計(jì)價(jià)的規(guī)定

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)已經(jīng)取消了后進(jìn)先出法。目前歐盟、香港、俄羅斯等國(guó)家或地區(qū)已經(jīng)完全使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或已經(jīng)實(shí)質(zhì)性趨同，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也正不斷朝著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向進(jìn)行修訂。

不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這種趨同的趨勢(shì)，反映在存貨計(jì)價(jià)方法的規(guī)定上也是一致的。這次我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨計(jì)價(jià)的方法做出的規(guī)定就體現(xiàn)了這一點(diǎn)。

二、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇及其影響

(一)選擇存貨計(jì)價(jià)方法的標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)對(duì)具體存貨計(jì)價(jià)方法的選擇，總要有一個(gè)基本的標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是存貨成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)的不一致性。在一般情況下，外購(gòu)或自制的存貨與出售的商品之間成本流轉(zhuǎn)是不一致的，因此實(shí)務(wù)上就會(huì)對(duì)發(fā)出存貨成本采用不同的存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)進(jìn)行計(jì)算。為了準(zhǔn)確提供存貨成本的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)在選擇存貨計(jì)價(jià)的方法時(shí)，通稱(chēng)應(yīng)該考慮以下幾個(gè)方面：首先要真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的銷(xiāo)售成本與期末存貨價(jià)值。其次要對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)按其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格計(jì)價(jià)入賬，入賬后的賬面價(jià)值在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。再次要充分考慮決策風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)所有者和投資者做出決策時(shí)，盡可能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，使風(fēng)險(xiǎn)、損失縮小或控制在最小的范圍內(nèi)，以獲得風(fēng)險(xiǎn)收益最大化。

(二)各種存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響

存貨是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，存貨一般用于對(duì)外銷(xiāo)售或自用。對(duì)外銷(xiāo)售則構(gòu)成銷(xiāo)售成本，企業(yè)自用時(shí)，則構(gòu)成生產(chǎn)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等。通常情況下，存貨用于對(duì)外銷(xiāo)售的情況較多，所占比重很大，所以不同存貨計(jì)價(jià)方法引起的存貨價(jià)值的差異對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響主要通過(guò)銷(xiāo)售成本的不同反映出來(lái)。

1 個(gè)別計(jì)價(jià)法

個(gè)別計(jì)價(jià)法是按每一個(gè)存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本為基礎(chǔ)的。個(gè)別計(jì)價(jià)法成本計(jì)算準(zhǔn)確，符合實(shí)際情況，但在存貨收發(fā)較頻繁時(shí)，在實(shí)際操作中工作繁重，成本較高，對(duì)大多數(shù)存貨品種來(lái)說(shuō)都不實(shí)用。

2 先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是以先購(gòu)入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。采用先進(jìn)先出法，存貨較接近于最近購(gòu)貨成本。因此，在通貨膨脹下，就會(huì)造成存貨銷(xiāo)售成本偏低，高估企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和庫(kù)存價(jià)值。當(dāng)物價(jià)持續(xù)下降時(shí)，反之。

3 后進(jìn)先出法

后進(jìn)先出法是后購(gòu)進(jìn)的存貨先發(fā)出，按最近購(gòu)進(jìn)存貨的單位成本確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的一種方法。在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，發(fā)出存貨的成本接近當(dāng)前的市價(jià)，銷(xiāo)售利潤(rùn)較存貨采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)低，期末存貨成本低于市價(jià)，存貨銷(xiāo)售成本偏高，利潤(rùn)偏低。但是，當(dāng)期銷(xiāo)售收入能夠較好地與當(dāng)期銷(xiāo)售成本相配比，可以較明確地反映出企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，方便考核與評(píng)價(jià)。

4 月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法是指本月進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量，除以本月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均成本，計(jì)算本月的發(fā)出存貨的成本和期末結(jié)存的成本的一種方法。采用這種方法只有在月末一次計(jì)算加權(quán)平均單價(jià)，比較簡(jiǎn)單，有利于簡(jiǎn)化成本計(jì)算工作，但由于平時(shí)無(wú)法從賬上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價(jià)和金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。

5 移動(dòng)加權(quán)平均法

移動(dòng)平均法是指每次進(jìn)貨的成本加上原來(lái)的存貨計(jì)價(jià)成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量加上原有庫(kù)存的數(shù)量，計(jì)算出加權(quán)平均單位成本，作為下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本依據(jù)的一種方法。采用這種方法計(jì)算的平均單位成本以及發(fā)出和結(jié)存的存貨成本比較客觀。但由于每次收貨都要計(jì)算一次平均單價(jià)，計(jì)算的工作量較大。

通過(guò)以上的敘述可以看出，當(dāng)企業(yè)采用加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法時(shí)，本期銷(xiāo)貨成本是在早期購(gòu)貨成本與當(dāng)期購(gòu)貨成本之間。這兩種方法計(jì)算得到的銷(xiāo)售成本受到價(jià)格變動(dòng)的影響相對(duì)較小，因而被廣泛采用。但采用這兩種方法會(huì)使當(dāng)期計(jì)算得出的銷(xiāo)售利潤(rùn)大于與當(dāng)期銷(xiāo)售成本配比的實(shí)際銷(xiāo)售利潤(rùn)。計(jì)算得到的銷(xiāo)售成本既不能與當(dāng)期銷(xiāo)售利潤(rùn)配比，又不能完全消除通貨膨脹的影響，因而就可能同時(shí)損害了前后兩個(gè)不同會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

三、后進(jìn)先出法在應(yīng)用中存在的弊端

后進(jìn)先出法首先有一個(gè)“后入庫(kù)的先出庫(kù)”這樣的一個(gè)存貨流動(dòng)假設(shè)。期末存貨通常是按先購(gòu)入的購(gòu)價(jià)確定，而發(fā)出存貨的成本則按最近一次購(gòu)入的存貨單位成本計(jì)算，如果發(fā)出存貨的數(shù)量超過(guò)最近一次購(gòu)入存貨的數(shù)量，超過(guò)部分要依次按上一次進(jìn)貨的單位成本計(jì)算。

(一)采用后進(jìn)先出法容易產(chǎn)生存貨實(shí)物流和收入流的不一致

后進(jìn)先出法是假定以最后購(gòu)進(jìn)的存貨先發(fā)出，并根據(jù)這一假定的成本流轉(zhuǎn)順序，對(duì)發(fā)出存貨和期末存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。他的優(yōu)點(diǎn)是較好地使接近當(dāng)期的成本與當(dāng)前的收入相配比，從而計(jì)量的營(yíng)業(yè)收益較為真實(shí)。不僅能夠謹(jǐn)慎的反映當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，避免企業(yè)利潤(rùn)的過(guò)度分配，維護(hù)投資者、債權(quán)人的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，還能夠客觀的反映當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，避免企業(yè)利潤(rùn)的過(guò)度分配，維護(hù)投資者、債權(quán)人的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，與當(dāng)期銷(xiāo)售收入配比，滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息的客觀性要求。

但是一般情況下，存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)一般是“先進(jìn)先出”，如采用后進(jìn)先出法核算，造成實(shí)物流和收入流的不一致。另一方面，后進(jìn)先出法雖然能夠減少所得稅，但同時(shí)會(huì)導(dǎo)致較低的凈收益，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，影響以?xún)羰找鏋榛A(chǔ)的各種獎(jiǎng)勵(lì)和報(bào)酬。

(二)后進(jìn)先出法會(huì)加重會(huì)計(jì)的工作量

存貨是按不同品種、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬戶(hù)進(jìn)行核算的。在此基礎(chǔ)上應(yīng)用的后進(jìn)先出法我們通常稱(chēng)之為“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”。如果一個(gè)企業(yè)的存貨品種、規(guī)格繁多，在日常核算工作量大的情況下，若采用這種“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”進(jìn)行核算其復(fù)雜程度可想而知。尤其是當(dāng)存貨盤(pán)存制度為永續(xù)盤(pán)存制時(shí)。

(三)容易發(fā)生不合理的現(xiàn)金支出，造成存貨積壓

若采用后進(jìn)先出法，通常情況下，期末存貨通常是由若干個(gè)價(jià)格所構(gòu)成，而并不是有一個(gè)價(jià)格組成。當(dāng)本期銷(xiāo)售數(shù)量大于本期購(gòu)入數(shù)量時(shí)，則采購(gòu)成本中包含了前期低價(jià)購(gòu)入的存貨，與本期銷(xiāo)售數(shù)量小于或等于本期購(gòu)入數(shù)量的情況相比，可以增加利潤(rùn)，同時(shí)導(dǎo)致支付的所得稅和股利的增加，使得前者這部分現(xiàn)金流出量大于后者，從而出現(xiàn)在相同銷(xiāo)售收入的情況下由于存貨采用后進(jìn)先出法下存貨成本有所變動(dòng)不同導(dǎo)致的對(duì)以前低價(jià)存貨的補(bǔ)償即為常說(shuō)的后進(jìn)先出法清算，它一般發(fā)生在期末存貨比期初存貨減少的會(huì)計(jì)期間。期初存貨的單價(jià)構(gòu)成越多，期末存貨比期初存貨減少的數(shù)量越多，則后進(jìn)先出法清算就會(huì)越嚴(yán)重。但當(dāng)本期采購(gòu)數(shù)量大于本期銷(xiāo)售數(shù)量時(shí)，雖然不會(huì)形成多支付所得稅和股利的清算現(xiàn)象，但同時(shí)增加了期末存貨的價(jià)格層次，積累了不必要的庫(kù)存，不利于存貨周轉(zhuǎn)。

我國(guó)企業(yè)在近幾年一直使用的是后進(jìn)先出法，有它的必然性，有適合我國(guó)國(guó)情的特點(diǎn)。但隨著經(jīng)濟(jì)大環(huán)境改變以及國(guó)際上的影響，我國(guó)存貨計(jì)價(jià)方式也在發(fā)生變化。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響

新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本?！比∠爽F(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)采用“后進(jìn)先出法”的規(guī)定，主要原因是實(shí)物流和資金流的不同。這對(duì)于那些生產(chǎn)周期較長(zhǎng)、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的上市公司將產(chǎn)生一定的影響。例如：原來(lái)采用“后進(jìn)先出法”的家電公司，在顯像管價(jià)格下跌過(guò)程中，如果改為“先進(jìn)先出法”，將會(huì)導(dǎo)致成本大幅上升，毛利率快速下滑。

采用先進(jìn)先出法，期末存貨余額按最后的進(jìn)價(jià)計(jì)算，使期末存貨的價(jià)格接近于當(dāng)時(shí)的價(jià)格，真實(shí)的反映了企業(yè)期末資產(chǎn)狀況；期末存貨的賬面價(jià)格反映的是最后購(gòu)進(jìn)的較低的價(jià)格，對(duì)于市場(chǎng)價(jià)格處于下降趨勢(shì)的產(chǎn)品，符合謹(jǐn)慎原則的要求，能抵御物價(jià)下降的影響，減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，消除了可能虧損得隱患，從而避免了由于存貨資金不實(shí)而虛增企業(yè)賬面資產(chǎn)。這時(shí)如果采用后進(jìn)先出法，在庫(kù)存物資保持一定余額的條件下，賬面的存貨計(jì)價(jià)永遠(yuǎn)是最初購(gòu)進(jìn)的高價(jià)，這就造成了存貨成本的流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)的不一致。

從理論上講，企業(yè)從后進(jìn)先出法轉(zhuǎn)向其他方法，如先進(jìn)先出法時(shí)，會(huì)造成企業(yè)毛利的波動(dòng)。并且，如果是在一個(gè)通貨膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下，使用后進(jìn)先出法還可以降低稅收，因此，轉(zhuǎn)向先進(jìn)先出法會(huì)對(duì)企業(yè)不利。但由于通貨膨脹的因素在當(dāng)前的中國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中無(wú)需考慮，因此，后進(jìn)先出法的取消，對(duì)原采用的企業(yè)影響不會(huì)很大。對(duì)于原先采用后進(jìn)先出，存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的公司，會(huì)造成毛利率和利潤(rùn)的不正常波動(dòng)。先進(jìn)先出法雖然能夠較好地符合存貨管理、存貨估價(jià)及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的要求，但在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下會(huì)導(dǎo)致較高的所得稅支出。后進(jìn)先出法雖然能夠減少所得稅稅負(fù)，但同時(shí)會(huì)導(dǎo)致較低的凈利潤(rùn)，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，影響以?xún)衾麧?rùn)為基礎(chǔ)的各種獎(jiǎng)勵(lì)和報(bào)酬。因此，從內(nèi)部管理及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的角度出發(fā)，采用先進(jìn)先出法比采用后進(jìn)先出法更為合理。

由此可以看出，不同的存貨計(jì)價(jià)方法將會(huì)產(chǎn)生不同的利潤(rùn)和期末存貨估價(jià)，并對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。存貨核算辦法的變更，對(duì)于原先采用”后進(jìn)先出法”、存貨較大、周轉(zhuǎn)率較低的制造企業(yè)而言，會(huì)引起利潤(rùn)的不正常波動(dòng)。另外，核算方法的變動(dòng)，使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的手段無(wú)法奏效，因此，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費(fèi)將全部反映歷史成本，剔除了人為調(diào)節(jié)因素，從而增強(qiáng)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性和使用價(jià)值。新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較之原準(zhǔn)則有了較明顯的變化，這對(duì)于完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、加速融入全球經(jīng)濟(jì)將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。