摘 要：本文以鹽城市銀行業(yè)為例，通過對近年來鹽城市銀行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平進(jìn)行對比分析，針對現(xiàn)行銀行稅收制度存在的問題，提出了改革和完善銀行稅制體系的相關(guān)政策建議，以期使得國內(nèi)銀行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)水平更加合理、規(guī)范，從而提高我國銀行業(yè)的經(jīng)營競爭力。

關(guān)鍵詞：銀行業(yè)；稅收制度；建議

中圖分類號：F832.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-9031(2008)08-0028-04

加入WTO后，按照市場準(zhǔn)入和國民待遇原則，我國正逐步開放金融市場，銀行業(yè)的競爭將越來越激烈。我國銀行業(yè)如何面對競爭，除了自身加強(qiáng)經(jīng)營管理外，極需一個(gè)公平、合理的稅收政策環(huán)境。然而我國銀行業(yè)稅收政策仍存在著一些問題，亟待加以解決和完善。因此，近期筆者以鹽城市為例，對銀行業(yè)稅收的基本情況進(jìn)行了調(diào)查。

一、目前銀行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的基本情況

我國銀行業(yè)稅收政策是1994年稅制改革確定的，期間雖經(jīng)幾次調(diào)整，但基本格局沒有大的變化。目前銀行業(yè)需繳納的稅種主要有營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅、證券交易稅等，其中營業(yè)稅、企業(yè)所得稅是銀行業(yè)的主體稅種，約占所納稅額的90%。從調(diào)查情況看，內(nèi)資銀行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)明顯偏重，名目繁多的稅費(fèi)直接、間接加大了財(cái)務(wù)成本，稅后利潤減少，難以實(shí)現(xiàn)資本的有效積累，制約了我國銀行業(yè)的持續(xù)良性發(fā)展。

(一)銀行業(yè)繳納稅金的主要特征

近年來，隨著國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，鹽城市金融業(yè)已成為第三產(chǎn)業(yè)增加值的主要增長點(diǎn)，銀行業(yè)稅收收入增長迅速，稅收增速在2004、2005兩年達(dá)到峰值，之后增速有所下降(詳見表1)。但從不同類型銀行機(jī)構(gòu)的稅負(fù)情況分析，存在以下主要特征：(1)國有商業(yè)銀行是銀行業(yè)納稅的主要貢獻(xiàn)者，稅負(fù)明顯高于其它類型金融機(jī)構(gòu)，約占納稅總額的70%～80%之間；(2)農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)的稅負(fù)同樣顯現(xiàn)上升趨勢，盡管其機(jī)構(gòu)遍布城鄉(xiāng)，但納稅總額仍在相對低位徘徊，其中一個(gè)重要因素是得益于國家對涉農(nóng)金融機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策。

(二)銀行業(yè)對地方財(cái)政收入的貢獻(xiàn)

2002—2007年鹽城市銀行業(yè)繳納的地方稅稅額逐年增長，但對地方稅收收入的貢獻(xiàn)率基本維持在7%左右(詳見表2)，相對穩(wěn)定；2002—2007年鹽城市銀行業(yè)繳納的各項(xiàng)收費(fèi)(主要是地方政府非稅收費(fèi))也是逐年增長，但對地方非稅收入的貢獻(xiàn)率由2002年的7.33%降至2007年的2.54%，呈逐年下降的趨勢(詳見表3)。通過近年來鹽城市銀行業(yè)對地方財(cái)政收入的貢獻(xiàn)分析，雖然地方政府的稅外收費(fèi)不同程度加重了銀行的經(jīng)營成本，但從總體上看，銀行業(yè)對地方財(cái)政收入的貢獻(xiàn)率是呈下降趨勢。1994年的分稅制改革重新劃分了中央、地方間的稅收分享比例，地方政府的財(cái)政能力相對下降，為彌補(bǔ)其下降的財(cái)政汲取能力，便通過對銀行信貸流向的干預(yù)，導(dǎo)致了金融功能的財(cái)政化，一定程度上弱化了金融資源的優(yōu)化配置功能。

(三)銀行業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)分析

首先，按照美國研究中國經(jīng)濟(jì)的著名專家尼古拉斯·R·拉迪的計(jì)算方法“(營業(yè)稅及附加+所得稅)/稅前利潤”計(jì)算，從表4可以看出，2002—2007年鹽城市銀行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)居高不下，總體稅負(fù)在48%-139%之間，而以銀行業(yè)發(fā)達(dá)的美國、日本為例，美國銀行業(yè)是實(shí)行累進(jìn)稅率的所得稅制度，最高稅率為39%，平均稅率為35%，不需要繳納營業(yè)稅款；日本銀行業(yè)所得稅基本稅率為30%，也不征收營業(yè)稅。由此可見，鹽城市商業(yè)銀行業(yè)承受了遠(yuǎn)高于外國同業(yè)的稅負(fù)水平。

其次，通過對稅收結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)，營業(yè)稅和企業(yè)所得稅是鹽城市銀行業(yè)總體稅負(fù)中的主體稅重，約占納稅總額的90%左右(詳見表5)，鹽城市銀行業(yè)營業(yè)稅、企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)呈逐年波動(dòng)遞增狀，由2002年的87.18%升至2007年的91.58%；而在不同類型的商業(yè)銀行中，國有商業(yè)銀行兩稅占納稅比重最高，而農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)則相對偏低(詳見表6)，這主要是由于國家對涉農(nóng)金融機(jī)構(gòu)(主要是農(nóng)村合作銀行、農(nóng)村信用社)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)所得稅減半征收、營業(yè)稅率則下調(diào)至2%。因此，鹽城市銀行業(yè)繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的主體是國有商業(yè)銀行，而這類稅種主要是上繳中央財(cái)政收入。

二、現(xiàn)行銀行業(yè)稅收制度存在的主要問題

(一)營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)不合理

調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，由于國內(nèi)銀行業(yè)仍以傳統(tǒng)的存貸款業(yè)務(wù)為主，中間業(yè)務(wù)起步較晚，利潤主要來自存貸款利差，貸款利息收入占總收入的80%以上，且近年來并沒有出現(xiàn)明顯弱化的趨勢；盡管國家自2001年起調(diào)低了金融保險(xiǎn)業(yè)的營業(yè)稅稅率，使其名義稅率從8%調(diào)低到5%，降低了3個(gè)百分點(diǎn)，但現(xiàn)行銀行業(yè)營業(yè)稅以貸款利息收入全額作為計(jì)稅依據(jù)，不受費(fèi)用開支、盈虧狀況的影響，有利于保證中央財(cái)政收入，而由于盈利再差也要繳納營業(yè)稅，客觀上給銀行業(yè)增添了沉重的稅收負(fù)擔(dān)，影響了銀行業(yè)的長期穩(wěn)健發(fā)展。特別是國有商業(yè)銀行還承擔(dān)了一部分沒有盈利甚至虧損的政策性貸款，銀行營業(yè)稅負(fù)擔(dān)過重也不利于國家政策的貫徹實(shí)施。

(二)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目限制過多

銀行業(yè)由于其行業(yè)的特殊性，與其它行業(yè)差異較大，應(yīng)該說，與銀行業(yè)經(jīng)營有關(guān)的合理支出和費(fèi)用都應(yīng)該允許在稅前如實(shí)扣除，但現(xiàn)行銀行稅制對許多支出項(xiàng)目制定了過于嚴(yán)格的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，且稅務(wù)部門審批周期較長，這些限制性規(guī)定不符合銀行業(yè)防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的要求。呆賬認(rèn)定和核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格，商業(yè)銀行在呆賬申報(bào)、核銷時(shí)要涉及多個(gè)部門，要提供有關(guān)借款人營業(yè)執(zhí)照吊銷證明或公告、審計(jì)材料、法院判決書等數(shù)十種證明材料，而客觀上銀行難以做到，使得一些事實(shí)上的呆賬因不符合條件而被排除在外，例如市某一國有商業(yè)銀行2002-2007年呆、壞賬累計(jì)核銷54383萬元，而市國稅局實(shí)際同意稅前扣除4949萬元，稅前扣除率僅為9%。

(三)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策使得銀行業(yè)實(shí)際稅負(fù)高于名義稅負(fù)

現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策規(guī)定，銀行業(yè)應(yīng)收未收利息逾期(含展期后)未滿90天，銀行應(yīng)予計(jì)算應(yīng)收利息，并納入當(dāng)期損益，逾期90天以上，無論貸款本金是否逾期，應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，而是于實(shí)際收到時(shí)計(jì)處當(dāng)期損益。通常情況下，銀行正常和逾期90天以內(nèi)的貸款一旦逾期，其收息率是較低的，但銀行仍要對虛增的利息收入計(jì)征營業(yè)稅及附加，并對凈利潤中的虛增部分計(jì)征所得稅，造成銀行在沒有應(yīng)收利息收入的實(shí)際現(xiàn)金流入的情況下卻要墊付稅金的奇怪現(xiàn)象。

(四)在抵債資產(chǎn)業(yè)務(wù)中，存在重復(fù)征稅

銀行在接收以物抵債業(yè)務(wù)時(shí)，需要繳納契稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等；由于受地方政府或借款企業(yè)的影響，抵債物的賬面價(jià)值或評估價(jià)值往往高于實(shí)際價(jià)值，加之抵債物處理市場不夠完善，抵債物很難變現(xiàn)；[1]即使變現(xiàn)，銀行業(yè)還要繳納各種稅費(fèi)，如：處置抵債資產(chǎn)而發(fā)生的銷售或轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，需要繳納營業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和印花稅等。由此可見，上述稅收規(guī)定無形中加大銀行業(yè)的成本，使得銀行業(yè)既要承擔(dān)抵債資產(chǎn)變現(xiàn)損失，又要承擔(dān)多重征稅，信貸資產(chǎn)價(jià)值難以實(shí)現(xiàn)。

(五)貸款撥備稅收政策與國際慣例存在沖突

在計(jì)提呆賬準(zhǔn)備方面，國際通行做法是要求銀行按照五級貸款分類提取呆賬準(zhǔn)備并允許在所得稅前列支。但我國《銀行企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》(2002年9月9日國稅總局令第4號)第五條規(guī)定：“銀行企業(yè)按下列公式計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備允許在稅前扣除：允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備=本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×1%—上年末已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備余額。”而銀行業(yè)作為特殊的高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，尤其是作為支持三農(nóng)的農(nóng)村信用社，不良資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于這個(gè)數(shù)字，導(dǎo)致資本充足率不斷下降。

(六)內(nèi)外資銀行流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不公平

從流轉(zhuǎn)稅看，我國目前對一般性貸款按利息收入全額征稅，對外匯轉(zhuǎn)貸按利差征稅。表面上看，內(nèi)外資銀行稅收政策一致，但實(shí)際上，內(nèi)資銀行以人民幣存貸款業(yè)務(wù)為主，中間業(yè)務(wù)不到總收入的10%，而外資銀行以外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)為主，中間業(yè)務(wù)比較發(fā)達(dá)，非利息收入占總收入的50%左右，外資銀行的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于內(nèi)資銀行。[2]此外，內(nèi)資銀行還要以其計(jì)征的營業(yè)稅為稅基，繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，而外資銀行則無此要求，外資銀行享受了超國民待遇，使得內(nèi)資銀行在競爭中明顯處于不利地位，構(gòu)成了對內(nèi)資銀行的“逆向歧視”。

三、完善銀行業(yè)稅收制度的對策建議

如何完善銀行業(yè)的稅收制度，逐步減輕銀行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，為銀行業(yè)營造一個(gè)寬松的發(fā)展環(huán)境，實(shí)現(xiàn)公平與效率的兼顧，已成為當(dāng)前一個(gè)現(xiàn)實(shí)而緊迫的課題。減低銀行業(yè)稅負(fù)短期會(huì)減少財(cái)政收入，長期則助推商業(yè)銀行的穩(wěn)健發(fā)展，有助于涵養(yǎng)稅源。因此，建議對以下相關(guān)稅收政策加以改進(jìn)。

(一)改革營業(yè)稅制度

1.逐步降低營業(yè)稅稅率。國有商業(yè)銀行營業(yè)稅稅率在目前5%的基礎(chǔ)上可以適當(dāng)降低，由于各國有商業(yè)銀行總行集中繳納的營業(yè)稅屬于中央財(cái)政收入，為了不大幅度減少中央財(cái)政收入，可以逐年降低營業(yè)稅稅率，每年降低一個(gè)百分點(diǎn)，直到營業(yè)稅稅率降至2%，從而增強(qiáng)銀行業(yè)的盈利能力，不斷提高資本充足率。待條件成熟時(shí)，將營業(yè)稅改為增值稅，使我國銀行業(yè)的稅收制度與國際慣例接軌，增強(qiáng)我國商業(yè)銀行的競爭力。

2.按凈收入征收營業(yè)稅。由于銀行業(yè)屬于特殊行業(yè)，對銀行業(yè)征收營業(yè)稅時(shí)，可以按利差凈額(貸款利息收入減存款利息支出)征收，同時(shí)允許銀行將代收郵電費(fèi)、憑證手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用直接沖減相關(guān)費(fèi)用支出；對金融機(jī)構(gòu)的受托收款業(yè)務(wù)則按其受托收費(fèi)減除支付給委托方款項(xiàng)后的余額計(jì)征營業(yè)稅。

3.改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)算方法。銀行業(yè)屬于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，其利息收入不能等同于其他行業(yè)的收入，對銀行業(yè)利息收入的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制有機(jī)結(jié)合。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，對正常類貸款、關(guān)注類貸款項(xiàng)目的收益可采取權(quán)責(zé)發(fā)生制核算收入，以應(yīng)收利息收入繳納營業(yè)稅；[3]對屬于損失類貸款的應(yīng)收利息按收付實(shí)現(xiàn)制核算，以實(shí)際收到的利息收入繳納營業(yè)稅。

(二)完善所得稅制度

要規(guī)范所得稅稅前扣除，取消不合理限制，與國際通行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相銜接，對銀行業(yè)所得稅稅前不合理的扣除項(xiàng)目進(jìn)行修改，允許與銀行經(jīng)營有關(guān)的正常支出和費(fèi)用在所得稅前據(jù)實(shí)扣除；進(jìn)一步完善呆賬準(zhǔn)備金和貸款損失的稅收政策，改革呆壞賬準(zhǔn)備提取的稅前扣除規(guī)定，準(zhǔn)予內(nèi)資銀行按照實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)提取貸款損失準(zhǔn)備并在所得稅前扣除，具體做法是：對正常貸款設(shè)立普通準(zhǔn)備金，對關(guān)注、次級、可疑和損失類貸款設(shè)立專項(xiàng)準(zhǔn)備金，普通準(zhǔn)備金不應(yīng)在稅前扣除，專項(xiàng)準(zhǔn)備金則按照一定比例在稅前扣除，具體扣除比例可根據(jù)一定時(shí)期內(nèi)銀行業(yè)的平均水平確定，發(fā)生貸款損失，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分則據(jù)實(shí)稅前扣除。[4]

(三)對抵債資產(chǎn)業(yè)務(wù)實(shí)行免稅政策

抵債資產(chǎn)是在信貸資產(chǎn)收回?zé)o望的情況下為保全信貸資產(chǎn)而采取的措施，并不是一種交易行為，而是實(shí)現(xiàn)實(shí)物資產(chǎn)向貨幣資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化行為，它并不以盈利為目的，政府應(yīng)給予稅收政策的照顧，避免信貸資產(chǎn)遭受損失，確保銀行業(yè)的資本充足率。[5]可以參照國家對四大資產(chǎn)管理公司處置不良資產(chǎn)出臺的有關(guān)稅收減免的優(yōu)惠政策(財(cái)稅[2001]10號)，對銀行在接收、管理和處置抵債資產(chǎn)過程中發(fā)生的業(yè)務(wù)免稅。如：商業(yè)銀行接收和處置抵債的不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)時(shí)，免征契稅、房產(chǎn)稅和營業(yè)稅；商業(yè)銀行拍賣、變現(xiàn)抵債的不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)(包括土地、廠房等)取得的收入，免征營業(yè)稅等；對抵債房地產(chǎn)，為彌補(bǔ)信貸資產(chǎn)損失，在閑置或出租期間，免征房產(chǎn)稅和營業(yè)稅等。

(四)取消城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

為規(guī)范銀行業(yè)稅收制度，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資銀行的稅負(fù)平衡，建議取消目前僅對內(nèi)資銀行征收的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，由此而減少的稅金收入可以通過規(guī)范的、符合國際慣例的其他稅種籌集。

(五)鼓勵(lì)和扶持對金融創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠

金融創(chuàng)新既是商業(yè)銀行自身發(fā)展的內(nèi)在要求，又能通過銀行業(yè)整體水平的提升，增強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響力，我國銀行在金融創(chuàng)新方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于外資銀行，稅收政策的創(chuàng)新更是沒有跟上金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新的步伐，缺乏對新興金融業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠扶持。應(yīng)借鑒國際慣例和國外發(fā)達(dá)國家的通行做法，結(jié)合我國實(shí)際，根據(jù)金融衍生工具的形式和特點(diǎn)，研究制定對金融衍生工具的稅收優(yōu)惠政策，例如對離岸金融業(yè)務(wù)規(guī)定較低的稅率、給予較多的稅前扣除等，以此促進(jìn)金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，提高我國銀行業(yè)的競爭力。[6]

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