唐利華

摘 要：實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用廣泛。就合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的實(shí)質(zhì)重于形式原則做簡(jiǎn)要分析，論述實(shí)質(zhì)重于形式在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的運(yùn)用及審計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的一些問題。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；控制

1 實(shí)質(zhì)重于形式的定義

實(shí)質(zhì)重于形式原則是指"信息如果要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映"。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員和相關(guān)審計(jì)人員必須具備良好的職業(yè)判斷，在復(fù)雜多變的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中找出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，采用合理有效的會(huì)計(jì)處理方法。

2 實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

2.1 確定長(zhǎng)期股權(quán)投資中的處理方法

長(zhǎng)期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)中有兩種處理方法即成本法和權(quán)益法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定："企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

2.2 確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

根據(jù)所有者權(quán)益理論，母公司為了綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，必須遵循一定方法，由母公司單獨(dú)編制一份站在集團(tuán)公司的立場(chǎng)并將子公司納入報(bào)告范圍的財(cái)務(wù)報(bào)表，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遇到的第一個(gè)問題即是如何確定合并范圍。

《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》："母公司在編制會(huì)計(jì)合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。"所謂控制：一是指母公司直接或間接或合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)；二是指母公司對(duì)被投資單位實(shí)質(zhì)上擁有控制權(quán)。在這里，實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)于界定主體非常重要，判斷是否將一家子公司納入母公司合并報(bào)表的范圍，不是單純看投資單位是否占被投資單位50%的股權(quán)，而是看是否對(duì)被投資單位擁有實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)。舉例說明：

W公司擁有甲、乙、丙、丁四家公司權(quán)益性資本比例分別是63%、32%、25%和28%，此外，甲公司擁有乙公司26%的權(quán)益性資本，丙公司擁有丁公司30%的權(quán)益性資本，W公司根據(jù)協(xié)議規(guī)定，有權(quán)決定丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。在這種情況下，W公司應(yīng)將甲乙丁公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，因?yàn)閃公司直接擁有甲公司63%的權(quán)益性資本，直接和間接擁有乙公司共計(jì)58%的權(quán)益性資本，雖然W公司只擁有丁公司28%的權(quán)益性資本，但是能實(shí)際上控制丁公司，也應(yīng)該將丁公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

以上案例表明，投資企業(yè)可以通過間接擁有被投資企業(yè)的表決權(quán)資本來達(dá)到控制被投資企業(yè)的目的，也可以通過協(xié)議規(guī)定，通過可以行使決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)權(quán)來控制被投資企業(yè)。

2.3 處理內(nèi)部交易

母公司在平時(shí)的編報(bào)中采用成本法來進(jìn)行日常業(yè)務(wù)的編制，但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)母公司必須采用權(quán)益法來進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，母子公司之間進(jìn)行的交易只是實(shí)物或資金的位移而不是真的增減變化，交易中產(chǎn)生的那部分毛利不應(yīng)該作為整個(gè)集團(tuán)企業(yè)的利潤(rùn)構(gòu)成，而應(yīng)作為內(nèi)部的交易在合并工作底稿中采用抵消分錄來抵消那一部分毛利。

存貨的銷售應(yīng)在本期末根據(jù)結(jié)存數(shù)量進(jìn)行毛利的抵消，已銷存貨的毛利是作為整個(gè)集團(tuán)企業(yè)的毛利構(gòu)成部分。固定資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)具體用途來具體處理，應(yīng)抵消第一期產(chǎn)生的毛利部分并調(diào)整當(dāng)期以及接連各期的折舊，使得固定資產(chǎn)按交易前的原值來進(jìn)行折舊。應(yīng)收及應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)互相抵消，因?yàn)樵谄髽I(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資金流動(dòng)并沒有引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體資金的增減變動(dòng)，只是資金的流向改變。

在發(fā)生減值的情況下應(yīng)根據(jù)母子公司分別核算的結(jié)果來決定是否計(jì)提或恢復(fù)減值準(zhǔn)備，一般發(fā)生減值沖銷的部分是交易中產(chǎn)生的那部分毛利。

2.4 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的注意事項(xiàng)

審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，但是不能過于關(guān)注實(shí)質(zhì)而忽視形式，應(yīng)綜合考慮并如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原貌。實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)其他主要原則如可比性、一貫性、相關(guān)性的修正和補(bǔ)充，不應(yīng)被過分強(qiáng)調(diào)。在處理具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)實(shí)質(zhì)重于形式原則也易被會(huì)計(jì)人員誤用，審計(jì)人員在從事具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定如實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)，以確保會(huì)計(jì)信息對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的真實(shí)有用。