摘 要：

隨著資源環(huán)境問題日益嚴重，將自然資源資本化作為遞耗資產進行會計核算和管理具有重要的現(xiàn)實意義。本文揭示了遞耗資產與自然資源的聯(lián)系和區(qū)別，歸納了遞耗資產的特性，并在此基礎上剖析了遞耗資產的特性對會計確認與計量的影響。

關鍵詞:遞耗資產；自然資源；可持續(xù)發(fā)展

自然資源是社會經濟發(fā)展的重要物質基礎。然而，伴隨著經濟的不斷發(fā)展，資源環(huán)境問題也日益嚴重，自然資源的會計核算問題引起了會計理論與實務界的重視。將自然資源資產化，并以遞耗資產為（wasting assets）總稱納入到會計核算范圍具有重要的現(xiàn)實意義（耿建新、肖振東，2005）。遞耗資產的會計核算，尤其是遞耗資產的會計確認與計量有助于緩解經濟發(fā)展對資源的壓力，適應社會經濟可持續(xù)發(fā)展的要求，推動節(jié)約型社會的構建。本文通過將遞耗資產與自然資源和其他資產進行比較，歸納出遞耗資產的特性，并在此基礎上剖析了遞耗資產的特性對其確認與計量的影響。

一、遞耗資產的特性

（一）遞耗資產與自然資源

所謂遞耗資產，是指通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法恢復或難以恢復、更新或按原樣重置的自然資源\\+①，如礦產資源、石油資源、天然氣資源、天然林資源等。

遞耗資產同自然資源既有密切聯(lián)系，又有很大的區(qū)別。自然資源是遞耗資產的源泉，作為資產，首先必須是一種經濟資源，該資源預期很可能給其持有主體帶來經濟利益。遞耗資產則是自然資源資產化的表現(xiàn)形式，二者的物質內涵具有一致性。自然資源管理是遞耗資產管理的基礎，而將自然資源作為遞耗資產進行會計核算則有助于更好地對自然資源進行管理。當然，由于資產與資源分屬于不同的管理范疇，因此遞耗資產與自然資源二者之間也存在一些明顯的區(qū)別:

1．自然資源揭示的是財富的物質屬性，主要以實物管理、數(shù)量管理為基礎；遞耗資產則要揭示財富的經濟屬性，目標是對資源進行經濟補償或價值實現(xiàn)，以價值管理為核心。

2．自然資源的取得或者是天然形成的，或者是人的勞動與自然環(huán)境共同作用而形成的。而遞耗資產的形成主要有兩種渠道:一是合法認定渠道，即將一些自然資源通過法律形式認定為某一特定主體的資產；二是由買賣、租賃等產權交易行為實現(xiàn)的。

3．作為資產的資源，應當在法律上具有獨立性，即具有明確的屬主。資產總是個體的資產，主體對其擁有控制權和收益權。而資源則不然，資源可能屬于國家，具有全民共享性。

4．按照現(xiàn)行會計理論的基本要求，資產必須能夠以貨幣計量，如果難以以貨幣計量某項資源的價值，則無法將其納入會計系統(tǒng)。而資源則主要以實物單位計量，是否能夠以貨幣計量并不影響資源的存在。

5．自然資源往往以一定的技術條件為前提，通過對其開發(fā)而產生。資產的形成則與人們的認知程度有關，資源只有在人們能夠取得未來經濟利益的現(xiàn)實能力后才能被確認為資產。根據資產的獲益性，資源中那些沒有經濟利用價值的因素或者在當前知識與技術條件下尚不能確定其經濟利用價值的因素不能被認定為資產。

綜上，遞耗資產和自然資源具有不同的內涵和外延?；诖?，下列自然資源不構成資產:（1）自然資源在沒有被依法認定以前不構成企業(yè)的資產；（2）尚未達到可利用或可開采狀態(tài)的資源；（3）在現(xiàn)有技術條件下難以以貨幣計量的資源。

（二）遞耗資產的特性

與其他資產相比，遞耗資產具有以下特性:

1．遞耗資產形成的特殊性。遞耗資產的形成包括單純自然力的作用、自然力與人力共同作用等。不論是單純自然力或自然力與人力合力都需要漫長的時間形成過程。遞耗資產多數(shù)是存在于自然界的物質，最初完全是由自然因素形成的，處于自然狀態(tài)，伴隨著人類對自然干預能力的加強，自然資源原始的天然性更多地體現(xiàn)為人工投入與天然生長的共生性。這是其他資產都不具備的特性。

2．遞耗資產效益的綜合性。遞耗資產同時具有生態(tài)效益、社會效益和經濟效益。因此，遞耗資產經營管理的目標應當多元化，既要考慮其經濟目標，又要照顧到生態(tài)目標和社會目標，體現(xiàn)總體效益最佳的原則。

3．遞耗資產存量的有限稀缺性。存量有限意味著人類認識自然、利用和改造自然的有限。如礦產資源，隨著開采，儲量漸趨耗竭；天然林資源、草場資源若不加以保護，也會沙漠化而逐漸萎縮等等。有限性還表現(xiàn)為供給與需求的不平衡狀態(tài)，如人口膨脹、工業(yè)化發(fā)展與自然資源供給的矛盾等。

4．遞耗資產開發(fā)利用的長期性。遞耗資產的經營周期通常受法律保護，少則幾年、十幾年，多則幾十年甚至上百年，具有長期性。遞耗資產經營的長期性是由遞耗資產經營的性質決定的，也是開發(fā)經營企業(yè)和人類對生存環(huán)境的要求。

5．遞耗資產價值判斷的復雜性。與其他資產相比，遞耗資產的價值確定更具有復雜性。在計量內容上，除了要考慮投入、天然生成以外，還要考慮自然增值因素與時間價值等因素。因為自然資源每時每刻都在變化，按年度計量的資源總量會有很大變化，以致遞耗資產計量常常受這些因素影響。另外，計量的復雜性還表現(xiàn)在自然資源本身多為不規(guī)則產品（如礦藏分布），生產具有分散性，要精確計量極其困難。

6．遞耗資產生產的定位性和地域差異性。遞耗資產在其開發(fā)利用過程中是不能產生位移的資產，具有不動產的性質，因此，市場交易分散，只能實行現(xiàn)地交易。另外，遞耗資產的位置是固定在地球的某一地理坐標上，而附屬于該位置的地理條件均有一定的狀態(tài)，它們構成了遞耗資產的自然位置，也是影響遞耗資產開發(fā)利用的地域因素。

二、遞耗資產的特性對其會計確認與計量的影響 

會計是反應性的，遞耗資產的上述特性必然對其會計確認與計量產生影響。主要表現(xiàn)在：

1．遞耗資產價值形成的特殊性對其會計確認與計量的影響

遞耗資產取得價值的確認和計量相對于其他資產具有較大的不確定性。原因在于，一方面，某些遞耗資產在開發(fā)時無法確認是否能夠開發(fā)成功，如礦產資源、油氣資源等，需要等到開發(fā)取得成功時才可以資本化為資產；另一方面，某些遞耗資產在取得時無法準確地確定其價值，如政府向企業(yè)直接無償劃撥的天然林等。這就要求遞耗資產的會計確認和計量首先要解決初始確認的時間問題，并且，需要采用一些特殊的計量方法，比如名義價格法等。

2．遞耗資產的價值轉移對其會計確認與計量的影響

同其他資產一樣，遞耗資產在使用過程中也會發(fā)生價值的逐漸轉移，譬如礦山的挖掘，油氣的開采，這些資源的耗失在會計上稱為折耗。但遞耗資產有別于其他資產的一個重要特征在于，其服務潛力隨著使用而減退，而在不使用、不開采時，自然資源的蘊藏量不會減少。因此，對于遞耗資產的折耗，會計只需要在開采、開發(fā)資源時才予以確認，相應計入開采產品的成本中，而在不開采、不開發(fā)時，則無需確認折耗。

3．遞耗資產收益過程的長期性和不確定性對其會計確認與計量的影響

一旦取得遞耗資產，企業(yè)就能夠在較長時期內持續(xù)獲得遞耗資產帶來的經濟利益。原因在于包括礦產、油氣田以及森林等資源在內的遞耗資產從初次確認到資源枯竭需要經歷很長的時間。在這一長期的過程中，遞耗資產對企業(yè)的持續(xù)經營起著關鍵作用，是企業(yè)的核心資產。因此，對遞耗資產收益的確認與計量要體現(xiàn)長期性。譬如，礦產資源開采企業(yè)在取得以及探明資源時需要支付一定的成本，包括勘查、測量等投入的相應人力、物力，但在此確認之后，為開采礦藏所發(fā)生的支出就能夠從礦產品的銷售收入中得到補償。并且在未來幾年甚至幾十年、上百年的時間內，探明的礦藏都會為企業(yè)帶來持續(xù)的經濟利益的流入，成為企業(yè)生存和發(fā)展的基礎。從這個角度來說，對初始勘探成本的計量必須體現(xiàn)長期性。然而，遞耗資產的收益同時又具有不確定性，比如，未必每一次勘探都會發(fā)現(xiàn)礦藏，礦藏的發(fā)現(xiàn)成本與發(fā)現(xiàn)儲量的價值之間并不存在配比關系，這些都決定了遞耗資產的會計核算應當具有一些獨有的特點。

4．遞耗資產估價的復雜性和可變性對其會計確認與計量的影響

在計量方式上，除了會計上普遍采用的貨幣形式外，遞耗資產比一般資產需要更多地采用實物量度進行輔助計量，如油氣儲量、礦產儲量、草場面積等。甚至在很多情況下，由于資源未來價值的不確定性，采用實物量度比貨幣量度能夠提供更相關的信息。尤其是在遞耗資產的后續(xù)計量上，采用實物量度計量使得按照產量法計提折耗成為可能。遞耗資產后續(xù)計量的一個重要特征在于其價值存在一定的變數(shù)。因為遞耗資產在持續(xù)經營的過程中除了要考慮人為的投入以外，還要考慮自然條件的影響，譬如礦產資源要考慮氣候、開采條件、礦產品位高低等賦存條件；森林資源要考慮雨水、蟲害等。也就是說，在開采、開發(fā)過程中，遞耗資產的價值仍然在變化。因此，為了真實反映遞耗資產的價值狀況，往往需要采用不同于一般資產的確認和計量方法，譬如對森林資產的增值進行分析處理，這也是遞耗資產與其他一般資產的重要區(qū)別之一。

5．遞耗資產的定位性和地域性對其會計確認與計量的影響

遞耗資產的價值主要依賴于資源所處的地理位置、地質條件等。因此，遞耗資產的會計核算應當與遞耗資產所處的區(qū)域，即開展資源開采活動的區(qū)域掛鉤。比如，石油天然氣開采行業(yè)應當以具有相同的油藏地質構造或儲層條件，并具有獨立的壓力系統(tǒng)和技術系統(tǒng)，可作為獨立開發(fā)單元的礦區(qū)為單位，作為計提油氣資產折耗、進行減值測試等的基礎。

6．遞耗資產的社會效益屬性對其會計確認與計量的影響

自然資源應當屬于全人類，企業(yè)在獲得自然資源的開采權從而具有獲利性的同時，也應當相應地承擔必要的社會責任。比如，根據有關環(huán)境保護法規(guī)和國際公約的規(guī)定，企業(yè)在礦區(qū)內廢棄有關開采設施時，需要承擔諸如拆移、清理設施，恢復生態(tài)環(huán)境等必要的棄置義務，從而發(fā)生善后處理成本。根據環(huán)境經濟學的觀點，這部分善后處理成本應當予以內部化，由企業(yè)承擔。由于善后處理成本與資源開采、開發(fā)活動直接相關，因此，應當預計并將其確認為一項負債，同時資本化為相關資產，并在遞耗資產的后續(xù)計量中將其費用化。只有將企業(yè)承擔的社會責任引入到會計系統(tǒng)中，將外部成本內部化，才能更全面地反映遞耗資產的成本信息，促進資源價格機制的形成（吳杰、吉壽松，2007），用時，又有利于成本補償，避免釜底抽薪、超前分配，從而促進經濟、社會資源和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

注釋：

①中華人民共和國財政部制定：《企業(yè)會計準則——應用指南2006》p66。

參考文獻

［1］耿建新、肖振東.遞耗資產確認和計量研究［J］.財會通訊·綜合.2005（7）.

［2］中華人民共和國財政部制定.《企業(yè)會計準則——應用指南2006》［M］.中國財政經濟出版社.2006.

［3］吳杰、吉壽松.礦產資源礦區(qū)善后處理活動會計問題的最新進展［J］.會計研究.2007（7）.

（作者通訊地址：石家莊供電公司財務部河北石家莊050051；河北經貿大學會計學院河北石家莊050061）