［摘 要］ 管理會計的發(fā)展由以規(guī)劃控制為主的傳統(tǒng)管理會計階段，發(fā)展到以預(yù)測決策為主的現(xiàn)代管理會計階段。本文選擇有代表性的兩種成本管理方法——作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法作為研究的對象，通過對兩者的比對，認(rèn)為這兩種方法可相互補(bǔ)充、相互融合，實(shí)現(xiàn)成本控制前饋和反饋相統(tǒng)一、目標(biāo)和手段相統(tǒng)一。

［關(guān)鍵詞］ 目標(biāo)成本法；作業(yè)成本法；管理會計

［中圖分類號］F234.3［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）12-0053-03

目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法都是企業(yè)重要的成本管理工具，但是，二者均在一定程度上具有局限性。實(shí)際上任何一種成本管理思想都不可能完全和另外的成本管理思想劃清界限，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)際情況，采用適合本企業(yè)的成本管理方法，但決不是摒棄其他成本管理思想。本文試圖從融合的角度對目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法進(jìn)行研究。

1 作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法的比對

作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法都以顧客和市場為導(dǎo)向，都需要高層管理部門的鼎力支持以及企業(yè)員工全面參與。但作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法還存在很多不同點(diǎn)：

（1）成本管理的目標(biāo)。目標(biāo)成本法的目標(biāo)是在為顧客提供滿意的產(chǎn)品的同時達(dá)到預(yù)期利潤，同時對成本進(jìn)行控制和管理；作業(yè)成本法的目標(biāo)則是降低成本、精算成本，使企業(yè)利潤最大化。

（2）成本管理的重點(diǎn)。目標(biāo)成本法的管理重點(diǎn)主要是新產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計，強(qiáng)調(diào)“源流管理”，重視設(shè)計產(chǎn)品成本，可以和企業(yè)的戰(zhàn)略很好地結(jié)合；作業(yè)成本法的管理重點(diǎn)是作業(yè)鏈和作業(yè)成本動因，在某種意義上是戰(zhàn)術(shù)層面的成本管理。

（3）成本管理的中心。目標(biāo)成本法的管理中心是“產(chǎn)品及其功能”，強(qiáng)調(diào)某一產(chǎn)品的預(yù)期利潤，目標(biāo)成本都是針對這一產(chǎn)品；作業(yè)成本法的管理中心是“作業(yè)”，可能是多個產(chǎn)品共有的“作業(yè)”。

（4）成本管理的角度。目標(biāo)成本法主要在時間層面進(jìn)行成本管理，缺乏空間層面的成本管理；作業(yè)成本法則主要在空間層面進(jìn)行成本管理。

（5）成本管理的內(nèi)容。目標(biāo)成本法涉及產(chǎn)品整個生命周期內(nèi)的成本管理活動，強(qiáng)調(diào)“價值鏈”；作業(yè)成本法一般只涉及本企業(yè)當(dāng)前期間的成本管理，強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部的“作業(yè)鏈”，強(qiáng)調(diào)作業(yè)成本，特別是一些間接成本。

（6）成本控制的過程。目標(biāo)成本法主張事前控制，將降低成本的任務(wù)由生產(chǎn)階段前移至設(shè)計階段，在產(chǎn)品設(shè)計階段就在圖紙上“制造”產(chǎn)品，進(jìn)行成本“預(yù)演”，因此，由于客觀原因，特別是在開發(fā)新產(chǎn)品的情況下，成本預(yù)估不可能很細(xì)；作業(yè)成本管理主要是對成本進(jìn)行事中、事后控制，如果不考慮實(shí)施代價，成本計算可以很細(xì)。

2 作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法的融合

從目前收集的資料來看，還未發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)完整地討論目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法結(jié)合的管理模式的研究文獻(xiàn)，但一些文章里或多或少有著這種思想。

I. Smith等提出以目標(biāo)成本法為主，ABC法和價值工程為輔，通過三者的結(jié)合來改善供應(yīng)鏈的管理框架，通過計算目標(biāo)成本和“當(dāng)前生產(chǎn)能力”（即現(xiàn)實(shí)成本）的成本差額，尋求利用價值工程（VE）和持續(xù)改進(jìn)計劃（CI）的機(jī)會，在滿足顧客需求的同時達(dá)到公司自己的競爭戰(zhàn)略、產(chǎn)品戰(zhàn)略以及供應(yīng)鏈戰(zhàn)略。

Booth、Rupert（1995）指出，“很多成本雖然不是直接成本，但包括在生產(chǎn)產(chǎn)品的支持功能里，ABC通過識別支持結(jié)構(gòu)的主要成本動因，能夠允許這些成本進(jìn)入目標(biāo)設(shè)定程序”。

Mike Walker （1999）認(rèn)為：“必須使用多個內(nèi)部和外部的成本標(biāo)的來使ABC與屬性分析、目標(biāo)成本法等成本技術(shù)結(jié)合起來”。

Koons、Frederich（1994）認(rèn)為：“目標(biāo)成本法對制訂計劃和管理資源而言是一個有效的方法，ABC對決定和控制成本而言是一種改進(jìn)了的方法，把ABC應(yīng)用于目標(biāo)成本法可更有效地形成與商業(yè)計劃密切相關(guān)的經(jīng)營計劃”。通過創(chuàng)造ABC標(biāo)準(zhǔn)化的成本動因程序（SCD procedure），簡化數(shù)據(jù)輸出，使目標(biāo)成本法更適應(yīng)于戰(zhàn)略計劃。

可以看出，以上研究者的一個重要觀點(diǎn)是：作業(yè)成本法不但可以和目標(biāo)成本法相結(jié)合，而且必須相結(jié)合，以更好地為企業(yè)成本管理服務(wù)。

國內(nèi)學(xué)者田洪濱等（2001）、侍旭（1997）均提及了運(yùn)用作業(yè)成本法實(shí)施企業(yè)流程再造，提出了作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理結(jié)合的成本管理思路，但沒有對兩者結(jié)合的基礎(chǔ)進(jìn)行深入分析，也沒有明確建立使兩者融合的模式。

田志學(xué)等（2001）的研究在兩種成本管理方法的結(jié)合上有所突破，并對兩者的缺陷進(jìn)行了探討，提出了兩者融合的模式。但筆者認(rèn)為這種模式的構(gòu)建也有它自身的缺陷，因?yàn)槠洳⑽丛敿?xì)闡述新模式各部分的具體實(shí)施以及在實(shí)施中應(yīng)該注意的問題。

汪方軍等（2003）提出作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法的“五大統(tǒng)一”，認(rèn)為兩者結(jié)合為一個完整的體系是可行的。

郭春明等（2004）認(rèn)為，雖然作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法源于兩種不同的文化，但經(jīng)濟(jì)全球一體化的發(fā)展正在加速文化融合的進(jìn)程，這兩種先進(jìn)成本管理方式的整合優(yōu)勢將得到充分發(fā)揮。

本文在對作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法的研究中，認(rèn)為這兩種方法的有效結(jié)合，可充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢，形成一個強(qiáng)有力的成本控制體系。作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法的區(qū)別表現(xiàn)出一種天然的互補(bǔ)性。因此，系統(tǒng)地、有機(jī)地將作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法聯(lián)系并結(jié)合為一個完整的體系是可行的且必要的。

（1）成本計算方法的缺陷導(dǎo)致成本預(yù)測失真、目標(biāo)成本法失效，因此，作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法的結(jié)合成為必然。成本預(yù)測是目標(biāo)成本法中最重要的環(huán)節(jié)之一，成本預(yù)測是否準(zhǔn)確將直接影響到企業(yè)的決策和目標(biāo)成本法的效用，成本計算模型決定了成本預(yù)測的準(zhǔn)確性。日本的成本計算模型由直接成本和間接成本構(gòu)成，設(shè)計人員在規(guī)劃目標(biāo)成本時，從成本表這種數(shù)據(jù)庫形式中獲取數(shù)據(jù)進(jìn)行成本預(yù)測，并與必達(dá)目標(biāo)成本相比較，以決策是否繼續(xù)進(jìn)行價值工程活動。為適應(yīng)市場和環(huán)境變化，成本表中的成本數(shù)據(jù)定期更新，直接成本數(shù)據(jù)直接獲取，間接成本分配率數(shù)據(jù)由間接成本總額除以人工工時、機(jī)器小時獲得。然而，在當(dāng)今的全球競爭環(huán)境下，隨著科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，公司及其生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，這些變化使間接成本分配方法遇到了兩大問題：其一是間接成本（如設(shè)備的折舊費(fèi)用）比重增大，直接人工比重下降，從而間接成本分配率很高，很容易造成產(chǎn)品成本失真。其二是隨著與人工工時、機(jī)器小時無關(guān)的間接成本快速增加（如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用、工模具費(fèi)用、設(shè)備及其維護(hù)費(fèi)用等），用不具因果關(guān)系的人工工時、機(jī)器小時去分配間接成本，必定產(chǎn)生錯誤的成本信息。間接成本分配率的錯誤將導(dǎo)致成本預(yù)測錯誤，進(jìn)而目標(biāo)成本法的功效也就受到置疑，很可能會因不準(zhǔn)確的成本預(yù)測導(dǎo)致虧損產(chǎn)品面世。作業(yè)成本法度量的是耗用資源的成本，而不是供應(yīng)資源的成本。為了實(shí)現(xiàn)節(jié)約，僅僅降低資源的耗用成本是不夠的，還必須運(yùn)用目標(biāo)成本法轉(zhuǎn)化為降低資源的供應(yīng)。

（2）目標(biāo)成本法是在時間層面管理成本，忽略了成本動因在空間層面對企業(yè)成本管理的影響。目標(biāo)成本法在產(chǎn)品設(shè)計階段對生產(chǎn)制造、銷售產(chǎn)品的成本進(jìn)行傳遞、分解和擠壓。然而，缺乏成本動因分析和作業(yè)分析，武斷的成本傳遞、分解和擠壓過程就缺乏科學(xué)依據(jù)。作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法的結(jié)合可以實(shí)現(xiàn)成本控制在時間層面與空間層面的統(tǒng)一。

（3）目標(biāo)成本法專注于設(shè)計階段的成本管理，雖然面向市場，根據(jù)市場允許的價格來決定企業(yè)允許的成本，并在產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計階段通過實(shí)施價值工程來保證目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)，但是，成本改進(jìn)工作是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，包括設(shè)計、生產(chǎn)、采購、銷售、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)的多項(xiàng)作業(yè)，需要企業(yè)全體人員共同努力來管理成本，提高業(yè)績。企業(yè)在非設(shè)計階段實(shí)施的作業(yè)對目標(biāo)成本的最終實(shí)現(xiàn)起著關(guān)鍵作用，而目標(biāo)成本法對這些作業(yè)鏈的管理與控制則缺乏相應(yīng)的手段與方法。作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法的結(jié)合可以實(shí)現(xiàn)成本控制在管理環(huán)節(jié)上的互補(bǔ)。

（4）目標(biāo)成本法側(cè)重于節(jié)約材料成本、人工成本、裝配和機(jī)器成本；單位級的成本動因在傳統(tǒng)的二階段（直接成本分?jǐn)偤烷g接成本分?jǐn)偅┏杀鞠到y(tǒng)中起著重要作用。因此，即使采用的是二階段成本系統(tǒng)，目標(biāo)成本制也能很有效地運(yùn)轉(zhuǎn)，那些遲遲才采用作業(yè)成本法的日本公司的情況就是這樣。但是，隨著目標(biāo)成本法的側(cè)重點(diǎn)擴(kuò)展到直接制造成本以外，涵蓋了供應(yīng)商關(guān)系、經(jīng)銷關(guān)系和客戶關(guān)系之后，從一個整體的作業(yè)成本法模型中得到的收益就應(yīng)該能夠促成作業(yè)成本法和目標(biāo)成本規(guī)劃方法的結(jié)合。

（5）通過將作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法結(jié)合在一起，設(shè)計者們就能夠在直接成本和間接成本間達(dá)到均衡，而這種均衡是單單運(yùn)用目標(biāo)成本法或綜合運(yùn)用目標(biāo)成本法與其他傳統(tǒng)成本方法所不可能達(dá)到的。通過作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法的結(jié)合，公司可以擁有最好的機(jī)會來開發(fā)那些既能夠以低成本進(jìn)行生產(chǎn)，功能和質(zhì)量又能夠滿足客戶要求的產(chǎn)品。目標(biāo)成本系統(tǒng)使得產(chǎn)品設(shè)計者們能夠通過關(guān)注新產(chǎn)品的材料、人工和裝配成本，實(shí)現(xiàn)降低直接單位級成本的目的。同時，設(shè)計者們借助于作業(yè)成本法系統(tǒng)對間接成本和維持性成本進(jìn)行管理，可以運(yùn)用作業(yè)成本動因率在間接成本和直接成本之間達(dá)成“成本—收益”的均衡。

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