［摘 要］ 新企業(yè)準(zhǔn)則拉開了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革的帷幕，為了促進(jìn)減值準(zhǔn)備變革的進(jìn)行，筆者先從資產(chǎn)減值設(shè)置的初衷與執(zhí)行中表現(xiàn)出的嚴(yán)重扭曲入手，分析扭曲發(fā)生的原因，闡明資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)范化已迫在眉睫；接著，在肯定新準(zhǔn)則所做的變革的基礎(chǔ)上，探討了進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的途徑。

［關(guān)鍵詞］ 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；改進(jìn)；途徑

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）12-0051-03

2006年2月15日，財政部發(fā)布了由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日在上市公司率先推行，隨后推廣到所有公司。從企業(yè)會計準(zhǔn)則變革涉及的范圍來看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已被列為必要組成部分，為理論界所關(guān)注。筆者以資產(chǎn)減值設(shè)置的初衷以及執(zhí)行過程中已出現(xiàn)的扭曲為起點(diǎn)進(jìn)行探討。

一、企業(yè)會計制度設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷與實施過程中的扭曲

2001年《企業(yè)會計制度》（以下簡稱制度）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或每年年度終了“對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。制度設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其初衷歸納起來包括：第一，通過減值準(zhǔn)備的備抵，及時消化泡沫資產(chǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量，真實反映企業(yè)未來獲利能力；第二，及時的減值確認(rèn)又可減少企業(yè)稅負(fù)，增加積累；第三，通過資產(chǎn)減值再確認(rèn)，提高對外披露的會計信息質(zhì)量，增強(qiáng)利益相關(guān)者對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險能力的相信度。

初衷固然無過，但不容忽視的是減值準(zhǔn)備的計提在實施過程中已出現(xiàn)了嚴(yán)重的扭曲，而且與其初衷大相徑庭的是，部分企業(yè)已將其當(dāng)作了調(diào)節(jié)利潤、粉飾會計報表的手段，具體表現(xiàn)為：

（一）計提減值準(zhǔn)備旨在削減泡沫資產(chǎn)，卻未能實現(xiàn)資產(chǎn)價值的準(zhǔn)確再計量

第一，針對諸如應(yīng)收余額百分比法、賒銷百分比法等按百分比計提的準(zhǔn)備，企業(yè)多用百分比做文章。筆者統(tǒng)計了2003年491家公布年報的上市公司壞賬準(zhǔn)備的計提比例，發(fā)現(xiàn)隨著賬齡的增長，越來越少的公司選擇較高比例計提壞賬準(zhǔn)備，其中：1~2年段應(yīng)收款項，有72%的公司采用了5%比例；2~3年段應(yīng)收款項，有48%的公司采用10%的高比例；4~5年段應(yīng)收款項，則僅有26%的公司采用50%以上的較高比例。更有甚者，對于賬齡超過5年的應(yīng)收款仍有上市公司按0.3%~0.5%的低比例計提壞賬準(zhǔn)備，顯然，雖計提了減值準(zhǔn)備資產(chǎn)卻仍然虛增。

第二，《企業(yè)會計制度》實施以來，在企業(yè)改制、發(fā)起設(shè)立股份有限公司，依法進(jìn)行資產(chǎn)評估和報表審計過程中，會計師普遍簡單以評估師的評估減值數(shù)據(jù)作為計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)。同一新舊程度的某項資產(chǎn)，在同一日因評估的目的不同而得出的價值不同，僅此一項事實已表明：評估價與現(xiàn)有的使用價值不等，簡單用評估減值計提減值準(zhǔn)備造成資產(chǎn)產(chǎn)價值失真。

（二）為逃避ST①或PT②，上市公司蓄意在一年中提取巨額準(zhǔn)備金，其他年份轉(zhuǎn)回

近些年來，一些處于連續(xù)虧損邊緣的上市公司，為了逃避ST或PT處理，已慣用在盈利年份計提巨額的減值準(zhǔn)備，將潛在或歷史上虧損一次性特別處理，累計在1年，避免3年內(nèi)連續(xù)虧損而被處理。例如：ST科龍在2001年扭虧無望的情況下，凈補(bǔ)提減值準(zhǔn)備6.35億元，使當(dāng)年虧損達(dá)15億元，在2002年轉(zhuǎn)銷準(zhǔn)備增加利潤3.5億元，使賬面利潤達(dá)1億元，避免在2002年連續(xù)虧損2.5億元而導(dǎo)致退市。其次，母企業(yè)為給子公司輸送利潤，保持其連年盈利，以高價從子公司購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)等，后通過“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”等對高價資產(chǎn)進(jìn)行巨額沖銷。

（三）隨意變更減值準(zhǔn)備計提的會計政策，調(diào)節(jié)利潤、逃避稅金

第一，舊準(zhǔn)則允許企業(yè)對存貨單個或分類計提跌價準(zhǔn)備、允許對短期投資按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備，而企業(yè)正好利用兩種計提方法的差額來滿足“填補(bǔ)”或“削減”利潤的需要；第二，為了盈利年份少納稅款，通過驟然抬高備抵法下的壞賬準(zhǔn)備的計提比例、賬齡分析法下的某賬齡段比例增加減值準(zhǔn)備的計提額，減少本年利潤；第三，按制度規(guī)定，長短期投資是可以相互轉(zhuǎn)化的，并且長期投資減值準(zhǔn)備在制度中靈活性較大，而此成為企業(yè)可鉆的又一個空子，典型的如一知名證券商在香港報虧，而在國內(nèi)則報盈，原因正是在于其對承銷配股被套的股票投資由短期投資轉(zhuǎn)為長期投資，少提了減值準(zhǔn)備。

二、減值準(zhǔn)備的實施背離初衷、發(fā)生扭曲的原因

減值準(zhǔn)備的實施背離其初衷，成為新的會計造假工具。究其根源，既包括相關(guān)會計理論上的欠缺，又有實施監(jiān)控上的誤區(qū)：

1. 確認(rèn)資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)的多重性

在原制度下，資產(chǎn)減值有3種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：其一，永久性標(biāo)準(zhǔn)，即只對永久性的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。此標(biāo)準(zhǔn)適用于存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。其二，可能性標(biāo)準(zhǔn)，即對可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)。其適用于應(yīng)收款項、長期投資和在建工程。其三，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即對資產(chǎn)負(fù)債日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)。其適用于短期投資和委托貸款。前兩種標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用給會計人員的判斷分析能力提出了較高的要求，但同時也為企業(yè)粉飾經(jīng)營成果提供了工具。

2. 資產(chǎn)減值確認(rèn)方式的多樣性

制度規(guī)定：應(yīng)收款項、短期投資的減值確認(rèn)可按單個資產(chǎn)計提，也可按資產(chǎn)類別計提，也可按全部資產(chǎn)計提，對存貨的減值確認(rèn)，可按單個資產(chǎn)計提，也可按類別計提，也可按現(xiàn)金產(chǎn)出單位的方式計提。確認(rèn)方式的多樣性，加大了主觀因素和不確定因素，管理者極易通過機(jī)會主義的會計政策選擇，提供虛假信息，誤導(dǎo)使用者。

3. 資產(chǎn)減值核算可選擇的方法多

可選擇的會計方法多，既表現(xiàn)在計提準(zhǔn)備的方法多，比如計提壞賬準(zhǔn)備的方法包括余額百分比法、賬齡分析法和賒銷百分比法；又表現(xiàn)在資產(chǎn)自身計價方法多，例如存貨價值的核算，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個別計價法、加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法等。那么當(dāng)原料價格上漲時，采用后進(jìn)先出法，存貨所受計提準(zhǔn)備的影響就會比采取其他方法所受影響小一些。

4. 可收回金額計算復(fù)雜，準(zhǔn)確再認(rèn)定資產(chǎn)價值難

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值。制度將“可收回金額”定義為：“資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處理中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（簡稱‘使用價值’）兩者之中的較高者”。其難計算性在于：首先，可收回金額緣于“銷售凈價”、“使用價值”較高者，但兩者的計算是在不同情況下采用不同計算方法，計算復(fù)雜；其次，可收回金額的確定又涉及折現(xiàn)率的選擇，誤差率增高；再次，舊準(zhǔn)則中沒有提出資產(chǎn)組的概念，同時預(yù)測單項資產(chǎn)預(yù)期現(xiàn)金流量是非常困難的，甚至只能憑空估計。

5. 用評估值代替可收回金額，僅為權(quán)宜之計

鑒于可收回金額計算的復(fù)雜性，人們常借用評估師的評估減值數(shù)據(jù)作為計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)。在筆者看來，此法欠佳，原因在于：

首先，兩者概念不同。減值準(zhǔn)備反映資產(chǎn)賬面價值的減少，旨在反映因資產(chǎn)市價、利率、經(jīng)濟(jì)法律等外部環(huán)境的變化以及資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效績等內(nèi)部原因，而導(dǎo)致的資產(chǎn)的可回收金額低于賬面金額時的資產(chǎn)變化值。資產(chǎn)評估則是與進(jìn)行資產(chǎn)評估時對應(yīng)發(fā)生的，而且為了滿足特定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的需要，對評估基準(zhǔn)日的資產(chǎn)價值的反映。資產(chǎn)評估不屬于企業(yè)經(jīng)常性核算的內(nèi)容，更不能用于財務(wù)報告和相關(guān)會計事宜的評估。

其次，兩者價值內(nèi)涵不一致。資產(chǎn)評估價值是建立在與特定評估業(yè)務(wù)（或評估目的）對應(yīng)的價值類型基礎(chǔ)上的價值，是一種“交易估計”而非“真實交易”。由于評估目的不同，同一項資產(chǎn)在同一個日期可能表現(xiàn)出不同的價值（表現(xiàn)為市價或評估價）；而作為減值準(zhǔn)備前提的“可回收金額”則指資產(chǎn)凈售價與其使用價值二者中較高者。

再次，二者計算技術(shù)途徑完全不一致。評估中本著資產(chǎn)不重不漏和相關(guān)性原則，對重復(fù)的資產(chǎn)，在清查核實的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整合并估值，對與評估無關(guān)資產(chǎn)定義為零。但未反映于評估值的資產(chǎn)并不意味著，也不等于該項資產(chǎn)的“減值”。

綜上所述，制度與舊準(zhǔn)則自身缺陷和企業(yè)追求非正常利益的驅(qū)使，已使資產(chǎn)減值在實施過程中發(fā)生了嚴(yán)重扭曲。舊準(zhǔn)則下計算程序的多重性，特別是對于資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回，又對企業(yè)調(diào)節(jié)利潤、粉飾報表給予很好的遮掩，因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)范化已迫在眉睫。

三、新準(zhǔn)則拉開了變革的帷幕，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)一步完善任重道遠(yuǎn)

（一）新準(zhǔn)則對減值準(zhǔn)備所做的革新

第一，增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性。表現(xiàn)在：其一，善意減少會計核算方法，例如取消了“后進(jìn)先出法”； 其二，創(chuàng)立了資產(chǎn)減值確認(rèn)的新方式，明確提出按資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備，即某項資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，應(yīng)按該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額，并確定其減值損失。

第二，為杜絕上市公司利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，新準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

第三，將商譽(yù)與無形資產(chǎn)分離，單獨(dú)計提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定：對合并產(chǎn)生的商譽(yù)，企業(yè)應(yīng)每年至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)確認(rèn)減值損失。

第四，新準(zhǔn)則在提出新概念“金融工具”基礎(chǔ)上，將舊準(zhǔn)則中的“短期投資”及“長期債權(quán)投資”分別歸入金融工具中的“交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資”，并對其減值核算予以具體化：以公允價值計量且計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備；對可供出售債務(wù)工具確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明其價值已恢復(fù)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回；但可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回。

（二）進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的途徑

新準(zhǔn)則確實拉開了遏制減值準(zhǔn)備扭曲和誤用的帷幕，但僅以上變革遠(yuǎn)不足以彌補(bǔ)資產(chǎn)減值理論與制度的欠缺，也不能完全封死上市公司利潤操縱的通道。鑒于此，可做以下完善：

1. 拿“可收回金額”做文章

可收回金額，作為判斷資產(chǎn)減值的直接依據(jù)和計提減值的必要因素，其作用舉足輕重。為此，筆者認(rèn)為應(yīng)盡快改變以資產(chǎn)評估值充當(dāng)可收回金額的錯誤做法，研究以固定資產(chǎn)等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提為目的的專門的評估規(guī)范，填補(bǔ)國內(nèi)會計核算中的這一空白。其實，《國際會計準(zhǔn)則》第16號——廠場設(shè)備，早已將廠場設(shè)備的公允價值“通常是市場價值”的措辭，修改為“公允價值通常由具有專業(yè)資格的評估師通過分析市場數(shù)據(jù)確定”。因此，結(jié)合國際會計界與評估界融通的大好形勢，國內(nèi)評估界與會計界聯(lián)合開展針對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的評估規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的單項研究已勢在必行。

2. 完善相關(guān)的政策法規(guī)，設(shè)置合理的評價標(biāo)準(zhǔn)

新準(zhǔn)則已關(guān)掉了減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的若干通道，但壞賬準(zhǔn)備等仍可以轉(zhuǎn)回。要防止企業(yè)繼續(xù)利用減值準(zhǔn)備操控利潤，必須另辟蹊徑。上市公司能夠操縱利潤恰好反映出政府監(jiān)管政策存在一定的疏漏。現(xiàn)行上市公司退市分兩步：暫停上市（近3年連續(xù)虧損）和終止上市（近3年半連續(xù)虧損）。其致命缺陷在于“連續(xù)”二字，如將連續(xù)3年每年虧損1 000萬元，更改成虧損1 000萬元—虧損3 000萬元—盈利1 000萬元，雖然3年凈虧損總額相同，但在現(xiàn)行政策下結(jié)局完全不同。完善此類條款不難，只要輔以經(jīng)營性現(xiàn)金流量、凈收益指標(biāo)以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)等其他指標(biāo)，企業(yè)利用資產(chǎn)減值粉飾利潤就難尋用武之地。

3. 創(chuàng)建資產(chǎn)減值管理的良性環(huán)境

其一，樹立對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確認(rèn)識，糾正許多企業(yè)因?qū)p值準(zhǔn)備存在抵觸情緒，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不良現(xiàn)象。其二，進(jìn)一步培育和完善信息與價格市場，促使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價能得到合理的確定和公證。其三，與加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計并進(jìn)，加強(qiáng)會計人員素質(zhì)教育，使其具備良好的職業(yè)道德、熟練的專業(yè)技能和良好的職業(yè)判斷能力。

4. 與國際會計準(zhǔn)則接軌，又不能急于求成

高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，表現(xiàn)為能為企業(yè)提供有用的信息，而這些目標(biāo)的實現(xiàn)不僅取決于準(zhǔn)則自身的質(zhì)量，還取決于準(zhǔn)則對環(huán)境的適應(yīng)性。一方面，新準(zhǔn)則禁止部分減值準(zhǔn)備按國際會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生實質(zhì)性變化時可以轉(zhuǎn)回的做法，是基于我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出現(xiàn)巨大扭曲和誤用背景下的緩兵之計；但另一方面，經(jīng)過深思熟慮，新準(zhǔn)則已在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面謹(jǐn)慎地采用了與國際會計準(zhǔn)則相符的公允價值。因此，筆者堅信，隨著市場環(huán)境、法律環(huán)境不斷完善，我國包括資產(chǎn)減值核算在內(nèi)的多項會計準(zhǔn)則能實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的一致和協(xié)同。

注釋

① ST為英文Special Treatment（特別處理）的縮寫，該異常主要指兩種情況：一是上市公司兩個會計年度經(jīng)審計的凈利潤均為負(fù)值；二是上市公司最近一個會計年度經(jīng)審計的每股凈資產(chǎn)低于股票面值。

② PT是英文Particular Transfer（特別轉(zhuǎn)讓）的縮寫，是基于為暫停上市流通的股票提供流通渠道的特別轉(zhuǎn)讓服務(wù)所產(chǎn)生的股票品種。據(jù)《公司法》及《證券法》的有關(guān)規(guī)定，上市公司出現(xiàn)連續(xù)3年虧損等情況，其股票將暫停上市。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 王生龍. 固定資產(chǎn)評估減值相關(guān)問題的探討［J］. 中國資產(chǎn)評估，2005，（11）.