［摘 要］ 在新會計準則體系中，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》變化較大，本文針對新無形資產(chǎn)準則的相關問題進行探討，以期揭示新無形資產(chǎn)準則的變化及其影響。

［關鍵詞］ 無形資產(chǎn)；確認；計量；核算；披露

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）12-0048-03

財政部在2006年2月發(fā)布了新會計準則體系，該體系包括一項基本準則和38項具體準則。其中《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱新準則）變化較大，它是在2001年無形資產(chǎn)準則（以下簡稱原準則）的基礎上，充分借鑒《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》而制定的，對進一步規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量與報告具有重大意義。

一、無形資產(chǎn)新準則的變化

(一)概念變化

新準則對無形資產(chǎn)重新定義，第三條規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，并指出企業(yè)合并中形成的商譽、石油天然氣礦區(qū)權益、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權不適用于本準則。這就將不可辨認的無形資產(chǎn)明確地從無形資產(chǎn)準則中分離出來，不允許企業(yè)將自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等確認為無形資產(chǎn)。

(二)確認計量的變化

1. 企業(yè)內(nèi)部通過“研究開發(fā)”形成的無形資產(chǎn)的確認

原準則規(guī)定，對于企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究與開發(fā)費用，在發(fā)生時確認為當期費用；而只有依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等才計入無形資產(chǎn)價值。

新準則將自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程分為兩個階段，即研究階段與開發(fā)階段。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目“研究階段”的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目“開發(fā)階段”的支出，如果能夠同時滿足新準則列出的5個條件則進行資本化，計入無形資產(chǎn)。

2. 超過正常信用期融資取得的無形資產(chǎn)以現(xiàn)值計量

購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。融資取得無形資產(chǎn)以其現(xiàn)值計量，充分考慮未來應付款項的折現(xiàn)率，體現(xiàn)貨幣時間價值，使無形資產(chǎn)賬面價值更具有可比性和真實性。

3. 適當引入公允價值計量屬性

其他方式取得的無形資產(chǎn)，包括非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，以其取得時無形資產(chǎn)的公允價值計量；另外，新準則還規(guī)定，投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

4. 使用壽命有限的無形資產(chǎn)計量變化

新準則規(guī)定：無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。

使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤銷基礎、攤銷方法以及攤銷范圍：

（1）應攤銷金額的確定。新準則規(guī)定：無形資產(chǎn)的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值、減值準備；使用壽命有限的無形資產(chǎn)其殘值應當視為零，但壽命結束時有第三方承諾購買或可根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息的除外。

（2）攤銷期限的確定。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當在自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止的有限使用壽命內(nèi)攤銷。改變原準則“自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”的做法，強調(diào)從“可供使用時起” 攤銷，體現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)。

（3）攤銷方法的確定。企業(yè)選擇的攤銷方法應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，即可采用余額遞減法和工作量法等攤銷無形資產(chǎn)；但無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。改變原準則一律用“直線法”攤銷的做法。

5. 取消無形資產(chǎn)減值準備轉回的規(guī)定

新準則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。取消了原準則無形資產(chǎn)減值損失可以轉回的規(guī)定，有效地遏制利用減值準備作為“秘密準備”調(diào)節(jié)利潤的情況，有利于提高會計信息的質(zhì)量。

6. 其他

新準則增加了“企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核”的規(guī)定。在復核時，一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。

此外，新準則還增加了“企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核”的規(guī)定。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規(guī)定處理。

(三)無形資產(chǎn)核算的變化

1. 單獨增設“累計攤銷”科目核算攤銷

原會計制度規(guī)定：無形資產(chǎn)攤銷時直接沖減無形資產(chǎn)賬面余額，即：

借：管理費用或其他業(yè)務支出

貸：無形資產(chǎn)

而新的會計準則應用指南附件“會計科目”使用說明中卻是：

借：管理費用或其他業(yè)務支出

貸：累計攤銷

這樣處理，便于反映無形資產(chǎn)的原值，了解無形資產(chǎn)的新舊程度。

2. 無形資產(chǎn)減值損失的核算變化

首先，新準則規(guī)定無形資產(chǎn)減值損失一旦計提，在以后會計期間，不得轉回。其次，原準則中計提減值準備列入“營業(yè)外支出”科目（貸“無形資產(chǎn)減值準備”），是利潤總額的一部分；新準則的規(guī)定是將計提減值準備列入“資產(chǎn)減值損失”科目，構成營業(yè)利潤的一部分。

(四)信息披露變化

原準則只要求披露下列與無形資產(chǎn)有關的信息：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限，各類無形資產(chǎn)當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因，當期確認的無形資產(chǎn)減值準備。

新準則要求企業(yè)應當按照無形資產(chǎn)類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關的下列信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額，累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值，當期攤銷額等情況；計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。

由此可見，新準則要求披露的信息更加充分具體，這些信息將為投資者提供更為有用的決策資料，有利于會計信息使用者了解企業(yè)無形資產(chǎn)的質(zhì)量。

二、對無形資產(chǎn)準則新變化的簡要評價

（一）有利方面

1. 引入歷史成本外的新計量屬性，可提高無形資產(chǎn)信息的相關性

新準則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定?，F(xiàn)值計量屬性充分考慮未來的現(xiàn)金流量以及適當?shù)恼郜F(xiàn)率，體現(xiàn)貨幣時間價值，使無形資產(chǎn)價值更具有相關性，能夠客觀反映無形資產(chǎn)價值。

2. 提出了判斷經(jīng)濟利益流入的謹慎性標準，真正反映無形資產(chǎn)價值

新準則第五條規(guī)定，“企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產(chǎn)在預計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素作出合理估計，并且應當有明確證據(jù)支持”。這就要求企業(yè)在確認無形資產(chǎn)或對無形資產(chǎn)價值進行重新評估時，應判斷其經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性在50%以上，并且有確鑿的證據(jù)（如合同或協(xié)議、經(jīng)營收入指標等）。否則，企業(yè)不能將其確認為無形資產(chǎn)，或者賬面無形資產(chǎn)價值將被予以轉銷。由此可見，新準則充分考慮謹慎性原則，合理估計經(jīng)濟利益流入情況，保證無形資產(chǎn)價值的真實性。

3. 動態(tài)地對無形資產(chǎn)壽命再復核，提高了攤銷核算的準確性

新準則增加每年年末對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及攤銷方法進行復核的規(guī)定，以及在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核的規(guī)定。一旦發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調(diào)整，使會計處理更加符合當前的經(jīng)濟實質(zhì)，比較客觀地反映無形資產(chǎn)的攤銷額及賬面價值。

4. 開發(fā)費用資本化符合配比原則，有利于增加企業(yè)價值

首先，符合收入與費用配比原則。開發(fā)費用在開發(fā)期間往往金額較大，若一概做費用化處理，那么開發(fā)期間的利潤相對就低。而且開發(fā)活動成功取得的回報數(shù)額較大，回報期較長。開發(fā)成功后，因研究成果產(chǎn)生效益導致收入增加，但與收入相配比的費用卻為零，使收入與費用不配比，這樣就會影響核算的正確性和對企業(yè)不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價。開發(fā)費用資本化可以克服上述不足，體現(xiàn)收入與費用配比原則。

其次，有利于增強企業(yè)的技術創(chuàng)新能力，增加企業(yè)的價值。原準則規(guī)定，“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用”。這樣處理必然引起開發(fā)階段利潤的下降，管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者不滿，于是就減少開發(fā)經(jīng)費支出。這樣短期利潤數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。開發(fā)費用的資本化，可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術，增強技術創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流實現(xiàn)長期同向增長，使公司進入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)價值水平。

5. 與國際接軌便于對外融資及貿(mào)易

無形資產(chǎn)新準則逐步與國際會計準則接軌，有利于企業(yè)境外融資和對外貿(mào)易。新準則除了合并資產(chǎn)中無形資產(chǎn)確認、無形資產(chǎn)減值損失不得轉回以及無形資產(chǎn)后續(xù)支出等方面與國際會計準則不同外，大部分的處理與《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定基本一致。這種趨同將有利于消除我國會計準則與國際會計準則之間的差異，充分發(fā)揮會計作為通用商業(yè)語言的作用，減少經(jīng)濟貿(mào)易溝通障礙。

（二）不利方面

實施新準則將帶來以下不利影響：

（1）無形資產(chǎn)攤銷的核算過于細致，可能給某些單位的無形資產(chǎn)核算造成核算量過大，得不償失。

（2） “研究、開發(fā)”核算的規(guī)定在一定程度上缺乏可操作性。盡管新準則對“研究”與“開發(fā)”進行區(qū)分并明確其含義，但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務復雜，風險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。

此外，新準則列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出可以確認為無形資產(chǎn)的5個條件，規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象，具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業(yè)判斷的難度。

（3）可能誘使企業(yè)采用新的盈余管理手段。首先，新準則未對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出的處理作出規(guī)定，那么，企業(yè)可能自主選擇后續(xù)支出的會計處理方法對利潤予以調(diào)節(jié)。如在盈利較大的年度，將后續(xù)支出費用化，減少當年利潤，達到避稅的目的；在盈利較小的年度，將后續(xù)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價值，提高當期業(yè)績。其次，如上所述，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)階段的支出是否滿足新準則所規(guī)定的5個條件在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而企業(yè)只需“合理”劃分研究階段與開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而操縱業(yè)績，進行盈余管理。最后，在新準則中，對無形資產(chǎn)的攤銷不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調(diào)節(jié)利潤。

主要參考文獻

［1］ 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則2006［M］. 北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

［2］ 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則應用指南2006［M］. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.