原始憑證，是記載經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種書(shū)面證明依據(jù)，國(guó)家法律法規(guī)對(duì)這種單據(jù)的填制進(jìn)行了非常嚴(yán)格的規(guī)定。一般來(lái)說(shuō)，不符合國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定、填制內(nèi)容欠缺的原始憑證，被稱之為非合規(guī)原始憑證。目前，隨著民事經(jīng)濟(jì)糾紛的日益增多，非合規(guī)原始憑證已成為訴訟的焦點(diǎn)，這些非合規(guī)原始憑證的確認(rèn)和計(jì)量為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的司法審計(jì)鑒定帶來(lái)了新的采信問(wèn)題和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文就此問(wèn)題進(jìn)行一些初步探討。

一、司法會(huì)計(jì)資料鑒定屬于審計(jì)范疇

與傳統(tǒng)的觀點(diǎn)不同，作者認(rèn)為，從司法鑒定的屬性看，在司法程序上對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行的鑒定，與其說(shuō)是司法會(huì)計(jì)的鑒定，倒不如說(shuō)是司法審計(jì)鑒定更為恰當(dāng)。因?yàn)闀?huì)計(jì)是對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與披露，審計(jì)則是對(duì)會(huì)計(jì)再確認(rèn)和再計(jì)量披露，并對(duì)其披露的真實(shí)性、合法性與公允性表達(dá)意見(jiàn)，而司法活動(dòng)中對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行鑒定是專業(yè)人員通過(guò)收集證據(jù)和職業(yè)判斷對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行再確認(rèn)和再計(jì)量，從而再現(xiàn)過(guò)去的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，查明真相，為司法活動(dòng)提供證據(jù)，所以司法會(huì)計(jì)資料鑒定從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)屬于審計(jì)問(wèn)題。

二、非合規(guī)原始憑證應(yīng)納入司法審計(jì)鑒定檢材

1、首先從現(xiàn)實(shí)看，根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)法的規(guī)定，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)原始憑證進(jìn)行審核，對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予接受，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告；對(duì)記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證予以退回，并要求按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定更正、補(bǔ)充?；诖?，在司法會(huì)計(jì)資料審計(jì)鑒定的過(guò)程中，相關(guān)人員習(xí)慣上對(duì)非合規(guī)的原始憑證基本上采取單一的采信標(biāo)準(zhǔn)，予以全盤的否定。不過(guò)在司法訴訟中，我國(guó)的大多數(shù)民事經(jīng)濟(jì)糾紛都是圍繞非合規(guī)原始憑證展開(kāi)的，比如賬外賬中的非合規(guī)原始憑證，如果將非合規(guī)原始憑證全部否定，往往無(wú)法查清案件的真相，難于取證支持司法活動(dòng)的順利進(jìn)行。這一情況在小規(guī)模的個(gè)體經(jīng)營(yíng)、私營(yíng)及掛靠經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的糾紛案件中尤為突出。

2、從非合規(guī)原始憑證的內(nèi)容與相關(guān)法律規(guī)定看，雖然非合規(guī)原始憑證沒(méi)有作為會(huì)計(jì)憑證在會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表中反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，但是其記錄和反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)是客觀存在的，司法審計(jì)鑒定人可以借助這些資料來(lái)“解讀”與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)事實(shí)，從而查清和證明與此相關(guān)的案件事實(shí)真相，為法庭提供證據(jù)。《刑事訴訟法》第四十二條規(guī)定，證明案件真實(shí)情況的一切事實(shí)，都是證據(jù)。司法審計(jì)鑒定就在于證明案件的真實(shí)情況，有別于審計(jì)圍繞對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)的監(jiān)督，所以即便是不完全符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)入賬要求的原始憑證，只要能夠證明涉案經(jīng)濟(jì)事實(shí)，也應(yīng)當(dāng)作為鑒定的檢查材料。所以根據(jù)司法審計(jì)鑒定這一特殊的取證要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事司法審計(jì)鑒定業(yè)務(wù)時(shí)，必須放棄習(xí)慣做法，從有利于查清案件事實(shí)真相的角度出發(fā)，將相關(guān)的非合規(guī)原始憑證納入檢查材料之中。

三、非合規(guī)原始憑證的司法審計(jì)鑒定的風(fēng)險(xiǎn)

所謂非合規(guī)原始憑證的司法審計(jì)鑒定的風(fēng)險(xiǎn)，也就是司法審計(jì)鑒定結(jié)果所導(dǎo)致的不良訴訟的可能性。在對(duì)非合規(guī)原始憑證進(jìn)行鑒定時(shí)，由于一方面非合規(guī)原始憑證本身就存在缺陷，另一方面當(dāng)事人只是提交與案件核心訟爭(zhēng)問(wèn)題有關(guān)的材料，它們不可能是整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)記錄，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)這些存在缺陷的檢查材料進(jìn)行鑒定，難免對(duì)案件事實(shí)可能產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷，進(jìn)而導(dǎo)致鑒定的結(jié)論出現(xiàn)偏差，法庭錯(cuò)判，從而引發(fā)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

一般地說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)鑒定的資料是由涉及案件的雙方提供，有時(shí)甚至可能是單方提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，這些資料往往存在爭(zhēng)議，是訴訟的焦點(diǎn)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦確認(rèn)資料有證據(jù)價(jià)值而采納，那么，鑒于鑒定結(jié)論的證據(jù)效力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能以“財(cái)務(wù)資料真實(shí)性由資料提供者負(fù)責(zé)”來(lái)推卸采納該數(shù)值為證據(jù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以只要承接司法審計(jì)鑒定就可能存在訴訟風(fēng)險(xiǎn)，它是相關(guān)鑒定人員在對(duì)非合規(guī)原始憑證進(jìn)行司法審計(jì)鑒定所面臨的直接風(fēng)險(xiǎn)。

通常，非合規(guī)原始憑證的司法審計(jì)鑒定訴訟風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自于以下方面：

1、忽視會(huì)計(jì)資料的調(diào)查和分析性復(fù)核。非合規(guī)原始憑證要么是雙方提供，要么是單方提供，其真實(shí)性需要通過(guò)調(diào)查審核，以確保司法審計(jì)鑒定結(jié)論的客觀真實(shí)。實(shí)踐中有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是忽視了對(duì)會(huì)計(jì)資料的調(diào)查和分析性復(fù)核的重要性。有一個(gè)案例，當(dāng)事人提供了一張簡(jiǎn)單的雙方均有簽字確認(rèn)的賬外賬利潤(rùn)分配表，表中列出1998年總收入423萬(wàn)元，總業(yè)務(wù)支出325萬(wàn)元，年底分紅127萬(wàn)元，根據(jù)收入減去支出計(jì)算方法，分紅后本年度現(xiàn)金虧空29萬(wàn)元。顯然，這是一張出自非會(huì)計(jì)人員的賬務(wù)計(jì)算表，不僅是非合規(guī)原始憑證，而且其證據(jù)價(jià)值還得推敲。不過(guò)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有認(rèn)真推敲29萬(wàn)元虧空是計(jì)算上錯(cuò)誤，卻推斷虧空的29萬(wàn)元現(xiàn)金是來(lái)自正規(guī)的會(huì)計(jì)賬本，由此調(diào)增同期現(xiàn)金余額29萬(wàn)元。當(dāng)事人不服這一結(jié)論，在與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通沒(méi)有達(dá)成共識(shí)的情況下，便起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師收受賄賂出具虛假鑒定報(bào)告。

2、以偏概全夸大事實(shí)。當(dāng)事人都是出于保護(hù)和爭(zhēng)取利益提供會(huì)計(jì)資料，所以只會(huì)提供部分資料。在這種情況下，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知檢查材料不全，還是根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)判斷增加一些假定，認(rèn)為未送檢的檢查材料內(nèi)容與自己的判斷一致，并據(jù)此進(jìn)行鑒定活動(dòng)。如有一個(gè)原告一審敗訴，再次上訴，在二審法庭上他又提供了一大疊賬外賬原始憑證推翻注冊(cè)會(huì)計(jì)師一審得出的鑒定結(jié)論。

3、職業(yè)判斷推理差錯(cuò)。司法審計(jì)鑒定是一個(gè)鑒別判斷的過(guò)程，因此對(duì)非合規(guī)原始憑證進(jìn)行科學(xué)判斷至關(guān)重要，如果推理出現(xiàn)錯(cuò)誤，便可能會(huì)引發(fā)鑒定訴訟風(fēng)險(xiǎn)。還是以上面的例子為例，1999年該單位正規(guī)賬本上補(bǔ)記了一筆90萬(wàn)元營(yíng)業(yè)收入，之所以這樣做是稅務(wù)稽查補(bǔ)稅。據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師把這筆收入作為當(dāng)年的收入，這一推理遭到了當(dāng)事人的反對(duì)。當(dāng)事人提出這是1998年的收入，已經(jīng)包含在賬外賬利潤(rùn)分配表中的總收入之中，如果將其確認(rèn)為1999年的收入，就重復(fù)計(jì)算了90萬(wàn)元收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不認(rèn)同收入重復(fù)計(jì)算。當(dāng)事人就責(zé)問(wèn)，如果沒(méi)有重復(fù)計(jì)算，那你們?yōu)槭裁凑{(diào)增1998年的現(xiàn)金余額？這豈不是矛盾？

4、依據(jù)言詞證據(jù)佐證非合規(guī)原始憑證。根據(jù)司法審計(jì)鑒定證據(jù)原理，言詞證據(jù)不具備基本證據(jù)的可驗(yàn)證性、可靠性和穩(wěn)定性，不能作為證明證據(jù)。如果依據(jù)這類證據(jù)做出鑒定結(jié)論，其結(jié)論的科學(xué)性和可靠性都沒(méi)有保證。一原告二審結(jié)案后指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有確認(rèn)他的10萬(wàn)元賬外賬白條支出。在一審中該原告法庭陳詞曾經(jīng)私自賬外逃稅違法銷售取得25萬(wàn)元收入，但這些支出都用于企業(yè)銷售支出了，收支抵消，原告不欠企業(yè)的錢，被告也承認(rèn)原告私自賬外銷售逃稅。在二審中，原告又提出為了企業(yè)銷售他自己支出了35萬(wàn)元還沒(méi)有報(bào)銷，扣除沒(méi)有上交25萬(wàn)元銷售收入，所以公司還欠他10萬(wàn)元。事實(shí)上，這10萬(wàn)元支出是違法銷售公安局對(duì)原告的罰款，被告對(duì)此不認(rèn)賬，認(rèn)為原告銷售的不是本公司的產(chǎn)品，罰款該由原告自己承擔(dān)。在這個(gè)案例中，原告的法庭陳詞一審二審不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此沒(méi)有去調(diào)查取證，最后以原告提供的支出資料不全而沒(méi)有確認(rèn)原告的10萬(wàn)元支出，原告非常氣憤，并在網(wǎng)上發(fā)表嚴(yán)辭攻擊鑒定人的不公平公正。

四、非合規(guī)原始憑證司法審計(jì)鑒定的風(fēng)險(xiǎn)防范

1、對(duì)非合規(guī)原始憑證的內(nèi)容進(jìn)行全面檢驗(yàn)評(píng)估。一般來(lái)說(shuō)，司法機(jī)關(guān)是出于通過(guò)鑒定結(jié)論來(lái)替代收集其它證據(jù)才委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行司法審計(jì)鑒定，所以提供的會(huì)計(jì)資料往往是存在爭(zhēng)議的非合規(guī)原始憑證，依靠這些不完整會(huì)計(jì)資料和相關(guān)證據(jù)材料要做出正確的鑒定結(jié)論風(fēng)險(xiǎn)較大。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所等單位承接鑒定業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)檢查材料的客觀性、可靠性和完整性進(jìn)行評(píng)估，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)提出，資料不全要通過(guò)法院途徑責(zé)令當(dāng)事人補(bǔ)充資料，以規(guī)避和化解鑒定風(fēng)險(xiǎn)。

2、加強(qiáng)對(duì)司法審計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等鑒定人員的資質(zhì)認(rèn)證、后續(xù)監(jiān)管和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，出臺(tái)司法審計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，提高鑒定人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水準(zhǔn)，從源頭上確保司法審計(jì)鑒定公平公正合理。

3、做好三級(jí)復(fù)核和審計(jì)鑒定會(huì)議制度，提高鑒定質(zhì)量。對(duì)非合規(guī)原始憑證鑒定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師等鑒定人基于相關(guān)事實(shí)和自己的專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)獨(dú)立做出的判斷性結(jié)論，具有客觀性和科學(xué)性，但也在相當(dāng)程度上受到鑒定人主觀認(rèn)識(shí)的影響，難免出現(xiàn)偏差，所以在對(duì)外出具鑒定報(bào)告之前，需要聽(tīng)取多方面的意見(jiàn)，邀請(qǐng)法律、會(huì)計(jì)、審計(jì)等相關(guān)專家對(duì)判斷推理及鑒定結(jié)論進(jìn)行深入討論，仔細(xì)推敲，嚴(yán)把質(zhì)量關(guān)。

4、拒絕鑒定。如果根據(jù)法院所收集的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行鑒定所得出的結(jié)論沒(méi)有把握，應(yīng)當(dāng)拒絕鑒定，這是防止由于隨意出具鑒定結(jié)論而引發(fā)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的最基本手段。有一被告質(zhì)疑鑒定結(jié)論的客觀性不服一審結(jié)果，二審期間法院又委托另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)會(huì)計(jì)資料重新鑒定，結(jié)果原告又認(rèn)為新的鑒定結(jié)論不科學(xué)，由于二審為終審，原告則遷怒于鑒定人員，并對(duì)其惡意攻擊。

5、不將言詞證據(jù)作為鑒定資料。言詞證據(jù)包括證人證言，被害人陳述，犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解，當(dāng)事人的陳述等等。理論上，不穩(wěn)定性是言詞證據(jù)所固有的特征，如果鑒定人以言詞證據(jù)作為依據(jù)，這實(shí)際上表明鑒定人為他人意志所左右，其客觀性和公正性難以得到保障。

6、在鑒定結(jié)論做出之前和被鑒定人溝通，完善鑒定結(jié)論。實(shí)踐表明，盡管非合規(guī)原始憑證記錄的信息不完整，但是被鑒定人對(duì)被鑒定內(nèi)容的特別熟悉，所以需要與被鑒定人進(jìn)行溝通，在溝通中獲取新的線索和證據(jù)，檢驗(yàn)自己已有的職業(yè)判斷的正確與否。這樣做可能會(huì)出現(xiàn)鑒定人與被鑒定人之間發(fā)生激烈的辯解，但也會(huì)出現(xiàn)促使鑒定人重新思考，進(jìn)一步完善鑒定結(jié)論，規(guī)避訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：浙江大學(xué)寧波理工學(xué)院經(jīng)貿(mào)分院、新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)貿(mào)學(xué)院）