摘要：《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號-所得稅》于1996年修訂并取代原舊準(zhǔn)則(即1979年IASCN0.12 )。對所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行了多方面的修正，其中最主要的變化是要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅(舊準(zhǔn)則允許使用遞延法或利潤表債務(wù)法)。2006年我國財(cái)政部發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，運(yùn)用暫時(shí)性差異概念。實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的趨同，對比舊會(huì)計(jì)制度的核算發(fā)生了較大變化。

關(guān)鍵詞：所得稅準(zhǔn)則；變化比較；分析

中圖分類號： D922.222文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-949X（2007）-02-0073-02

一、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的變化比較

1.核算方法的變化。舊準(zhǔn)則所得稅核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩類；納稅影響會(huì)計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種；債務(wù)法下還可分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由舊會(huì)計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、利潤表債務(wù)法，改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2.所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異。永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤表的角度考察稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異；而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異對未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”中。新準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)的目的，是通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法比較

1.對收益的理解不同。利潤表債務(wù)法用“收入費(fèi)用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注意的是收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則依據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，該種觀念可促使對企業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)評價(jià)，提高預(yù)測的價(jià)值。

2.利潤表債務(wù)法注重時(shí)間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異（暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異）。

3.利潤表債務(wù)法使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴(kuò)展，并且更具現(xiàn)實(shí)意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開列報(bào)，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來。

三、暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異比較

時(shí)間性差異指因收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生的。暫時(shí)性差異指“一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額”。根據(jù)暫時(shí)性差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)高，或負(fù)債的賬面價(jià)值比負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)低，就會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。

可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。如果在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價(jià)值比資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價(jià)值比負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)高，就會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但有些暫時(shí)性差異則不是時(shí)間性差異。

四、遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)，是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。在此過程中，應(yīng)遵循的基本原則是:“只要一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額的收回或清償可能使未來稅款支付額大于(小于)這種收回或清償不產(chǎn)生納稅結(jié)果時(shí)的金額”，那么除有限的一些特例外，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))。

1.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。根據(jù)應(yīng)稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來期間應(yīng)付的所得稅金額。除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，并計(jì)入所得稅費(fèi)用。在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)還應(yīng)注意:

非同——控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

企業(yè)對于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費(fèi)用。在估計(jì)未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，除正常生產(chǎn)經(jīng)營所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異導(dǎo)致的應(yīng)稅金額等因素。

一是企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

二是對于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，如果有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

三是非同——控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。

四是與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

目前，我國所得稅會(huì)計(jì)由于永久性差異和時(shí)間性差異的影響越來越大，應(yīng)付稅款法已受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，很多企業(yè)已經(jīng)或正試圖從應(yīng)付稅款法過渡到納稅影響會(huì)計(jì)法。而采用納稅影響法的企業(yè)，則對遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)均有使用，從而造成了不一致，使許多企業(yè)的報(bào)表在一些項(xiàng)目上缺乏可比性。這次頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》選擇統(tǒng)一、規(guī)范、操作性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對所得稅會(huì)計(jì)處理方法具有非?，F(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。

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責(zé)任編輯：豐軍