李志榮　張　達(dá)

摘要：會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題已成為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)程中的重要問(wèn)題，會(huì)計(jì)失信行為對(duì)于企業(yè)自身乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活都會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響。通過(guò)對(duì)各國(guó)治理會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的比較分析可以發(fā)現(xiàn)，需要從產(chǎn)權(quán)制度、法制體系和經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段等不同視角，謀劃治理會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的相關(guān)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)誠(chéng)信、環(huán)境比較、治理途徑

中圖分類號(hào)：F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004—1605(2005)08／09—0054—03

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展歷程中，誠(chéng)信對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展具有不可替代的作用。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，在制度創(chuàng)新過(guò)程中，各種制度的缺失產(chǎn)生的一系列不適應(yīng)癥狀，導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失，已然影響到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的順利進(jìn)行，如何解決會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)已成為整個(gè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域亟待解決的問(wèn)題之一。

一、會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的危害性分析

無(wú)論是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控還是微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，會(huì)計(jì)信息是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)信息涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域。會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)將可能引致社會(huì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)和價(jià)值危機(jī)，阻礙社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程。

1．會(huì)計(jì)失信對(duì)企業(yè)本身的危害

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最終都通過(guò)會(huì)計(jì)信息予以反映，對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的預(yù)測(cè)、決策也以其為基礎(chǔ)。如果提供虛假的會(huì)計(jì)信息，不僅難以發(fā)揮會(huì)計(jì)的應(yīng)有職能，還將導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策，給企業(yè)造成不可估量的損失。這種狀況的不斷蔓延，以及可能引致的整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的信用缺失，將造成企業(yè)間的交易成本大大增加，損害微觀經(jīng)濟(jì)個(gè)體的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。

2．會(huì)計(jì)失信對(duì)利益相關(guān)者的危害

會(huì)計(jì)信息是企業(yè)外部使用者進(jìn)行決策的依據(jù)：投資者據(jù)以決定買(mǎi)進(jìn)或售出企業(yè)股份、原料供應(yīng)商據(jù)以決定企業(yè)授信程度、債權(quán)人據(jù)以決定向企業(yè)貸款的額度及限定條件、雇員據(jù)以判斷是否繼續(xù)職業(yè)生涯、政府部門(mén)據(jù)以制定經(jīng)濟(jì)政策。缺乏誠(chéng)信的虛假會(huì)計(jì)信息將導(dǎo)致相關(guān)決策者作出錯(cuò)誤的決策并蒙受損失。其中，受其影響尤為劇烈的是證券市場(chǎng)，會(huì)計(jì)行業(yè)缺乏誠(chéng)信的惡劣行為破壞了證券市場(chǎng)的規(guī)則，加劇了市場(chǎng)投機(jī)和波動(dòng)，導(dǎo)致證券市場(chǎng)上嚴(yán)重的逆向選擇。

3．會(huì)計(jì)失信對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的危害

會(huì)計(jì)失信行為不僅危害社會(huì)其他行業(yè)，而且對(duì)本行業(yè)內(nèi)部影響很大。會(huì)計(jì)失信是會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德淪喪、專業(yè)水平低劣的外在表現(xiàn)。美國(guó)“安然事件”引發(fā)了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任危機(jī)，我國(guó)上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)字的包裝、串通作弊的行為也導(dǎo)致社會(huì)各界對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的嚴(yán)重質(zhì)疑。

4．會(huì)計(jì)失信對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的危害

會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失，使得作為宏觀決策重要基礎(chǔ)和依據(jù)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、經(jīng)濟(jì)信息等市場(chǎng)信號(hào)扭曲、失真，難以實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的引導(dǎo)作用。政府的宏觀調(diào)控政策失靈，造成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)混亂，引發(fā)了政府被迫不斷應(yīng)對(duì)新形勢(shì)而政策多變的不穩(wěn)定局面，更加劇了投資者對(duì)未來(lái)預(yù)期的不確定性。

二、治理會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的途徑比較

目前我國(guó)在會(huì)計(jì)誠(chéng)信形成過(guò)程中遇到的問(wèn)題，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家現(xiàn)在和以前面對(duì)的難題，借鑒、分析其治理會(huì)計(jì)失信行為的措施和方法，對(duì)設(shè)計(jì)適合我國(guó)的會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系大有裨益。在作為參照樣本的制度安排選擇上，本文主要選取了美國(guó)和日本對(duì)治理會(huì)計(jì)失信的作法，輔以我國(guó)臺(tái)灣省具有特色的管理模式。

1．美國(guó)的會(huì)計(jì)誠(chéng)信制度

從1929～1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，到以“安然事件”為代表的一系列會(huì)計(jì)丑聞，反映出美國(guó)在會(huì)計(jì)制度、公司治理結(jié)構(gòu)、審計(jì)規(guī)則以及監(jiān)管制度等諸多方面存在著深層次的問(wèn)題。

20世紀(jì)20年代初，在否定政府干預(yù)的思潮下，美國(guó)政府放松對(duì)了企業(yè)的監(jiān)管(包括會(huì)計(jì)監(jiān)管)，大多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表不再經(jīng)過(guò)審計(jì)，連最關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的美聯(lián)儲(chǔ)(FED)也幾乎不再制定財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則。經(jīng)歷了1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，美國(guó)投資者和債權(quán)人迫切要求企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表能夠及時(shí)、正確地反映其經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果。在市場(chǎng)失靈的情況下需要政府進(jìn)行必要的干預(yù)，美國(guó)政府因此制定了一系列制度改善企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告虛假的問(wèn)題?！鞍踩皇录逼毓夂?，美國(guó)的會(huì)計(jì)界對(duì)原有管理制度體系作了進(jìn)一步修正，調(diào)整了部分指導(dǎo)思想，但總體上未有寬幅的改變。

(1)政府部門(mén)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的監(jiān)管

美國(guó)政府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息直接和間接的監(jiān)管部門(mén)包括證券交易委員會(huì)(SEC)、會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)(PAC)和新成立的上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(PCA—OB)3個(gè)部門(mén)，管制部門(mén)數(shù)量少、管理職能單一，這與我國(guó)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)分散、存在多頭管理的現(xiàn)狀有所不同。

SEC在一定范圍有法定自由裁量權(quán)，可在緊急情況下處理如安然事件等系統(tǒng)性問(wèn)題；PAC作為法律授權(quán)的一個(gè)準(zhǔn)政府性質(zhì)的獨(dú)立管理機(jī)構(gòu)，體現(xiàn)了行政管理與自律管理密切配合的機(jī)制；PCAOB是在安然事件后，美國(guó)設(shè)立的獨(dú)立會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，PCAOB接受SEC的行政監(jiān)督，擁有調(diào)查權(quán)和處罰權(quán)，負(fù)責(zé)監(jiān)管公眾公司審計(jì)，檢查、調(diào)查和處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制最具歷史性的重大改革，標(biāo)志著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制由行業(yè)自律為主的時(shí)代步入了政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的時(shí)代。

(2)促進(jìn)會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)外部審計(jì)獨(dú)立性的制度改進(jìn)

2002年出臺(tái)的《薩班斯一奧克斯利法案(Sar—banes—Oxley Act of 2002)》強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行限制，規(guī)定了聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的事先審批制度，規(guī)定了審計(jì)合伙人定期輪換制度?！?002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》也限翻了會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)的上市公司提供咨詢服務(wù)。

(3)合理的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信發(fā)展提供組織保障

安然事件以后，SEC要求在紐約證券交易所(NYSE)和納斯達(dá)克股票交易所(Nasdaq)上市的公司必須達(dá)到規(guī)定的公司治理結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。要求CEO在該公司所有在SEC備案的信息披露材料上簽字，并對(duì)注冊(cè)申請(qǐng)書(shū)中的虛假陳述和遺漏負(fù)有個(gè)人責(zé)任。

2．日本的會(huì)計(jì)誠(chéng)信制度

二戰(zhàn)后，日本受美國(guó)影響而推行證券公開(kāi)化和市場(chǎng)化，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的宏觀服務(wù)性，政府對(duì)會(huì)計(jì)的影響較大。同時(shí)日本會(huì)計(jì)以維護(hù)私人資本利益為出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的決策有用性以及所披露會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。

為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，日本在大股份有限公司中設(shè)立了一套獨(dú)特的監(jiān)督機(jī)制，除設(shè)置監(jiān)事會(huì)之外，還根據(jù)《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法典特例法》設(shè)立了“會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度”。賦予會(huì)計(jì)監(jiān)察人廣泛的權(quán)限：可以隨時(shí)閱覽公司的會(huì)計(jì)賬簿及文件，或要求董事、經(jīng)理等高級(jí)管理人員提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等等。這一獨(dú)特的制度設(shè)計(jì)，保障了披露會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為保證股東、債權(quán)人和職工利益發(fā)揮了重要作用。

日本屬于大陸法系國(guó)家，建立了一整套會(huì)計(jì)法律

體系，以法律的形式嚴(yán)格限制了會(huì)計(jì)信息的編制和披露。《商法》適用于各種企業(yè)組織形式，側(cè)重于保護(hù)債權(quán)人的利益。日本現(xiàn)行《商法》對(duì)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的內(nèi)容也相當(dāng)廣泛和詳細(xì)，并且通過(guò)有關(guān)細(xì)則對(duì)各種會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)或報(bào)告方法作了更為詳細(xì)具體的規(guī)定?！蹲C券交易法》適用于股票已經(jīng)公開(kāi)發(fā)行的公司，其對(duì)會(huì)計(jì)的計(jì)量要求與揭示，比《商法》更加廣泛且具體，重點(diǎn)在于保護(hù)股東的利益。在稅務(wù)申報(bào)上，日本《稅法》不允許像英、美國(guó)家那樣，將報(bào)表所列收入調(diào)整為應(yīng)納稅收入，因此，大多數(shù)公司報(bào)告的收益和應(yīng)稅所得基本一致。在日本，《稅法》大都以《商法》的會(huì)計(jì)規(guī)定為依據(jù)，并盡可能與《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》相一致。

3．我國(guó)臺(tái)灣省對(duì)會(huì)計(jì)失信行為的對(duì)策

在我國(guó)臺(tái)灣省，會(huì)計(jì)失信問(wèn)題曾經(jīng)十分嚴(yán)重，特別是亞洲金融危機(jī)爆發(fā)后，引發(fā)了一系列因財(cái)務(wù)危機(jī)而暴露的會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題。為提升會(huì)計(jì)信息透明度，實(shí)行了一些改革措施，使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著提高。其中較具特色的措施如下：

(1)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督措施

臺(tái)灣省《商業(yè)會(huì)計(jì)法》規(guī)定，公司的會(huì)計(jì)報(bào)表必須向不同的股東呈報(bào)，由于股東之間具有利益制衡關(guān)系，因此成為會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性的一道重要保障，充分發(fā)揮了中小股東的監(jiān)督權(quán)。參考美國(guó)《薩班斯一奧克斯利法案》的作法，在企業(yè)公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有關(guān)的主管(如總經(jīng)理及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人)宣誓會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。

(2)法律制度的優(yōu)化

修訂《會(huì)計(jì)師法》，明文限制或禁止會(huì)計(jì)師提供審計(jì)之外的服務(wù)項(xiàng)目，設(shè)立了會(huì)計(jì)師定期輪換制度，并研究更改由董事會(huì)委任會(huì)計(jì)師的規(guī)定，強(qiáng)化會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)的職能。同時(shí)，強(qiáng)化投資人保障機(jī)制：實(shí)施了《證券投資人及期貨交易人保護(hù)法》，內(nèi)容包含賦予保護(hù)機(jī)構(gòu)受理申訴與調(diào)節(jié)處理的權(quán)利，以及設(shè)置團(tuán)體訴訟或團(tuán)體仲裁制度等多項(xiàng)保護(hù)投資人權(quán)益的措施。

三、啟示與借鑒

雖然我國(guó)與其他國(guó)家面臨的都是企業(yè)缺乏誠(chéng)信、利用虛假會(huì)計(jì)信息對(duì)公眾進(jìn)行欺詐且愈演愈烈的局面，但由于在歷史傳承、文化內(nèi)涵、地域人口以及所處發(fā)展階段的差異，導(dǎo)致我國(guó)當(dāng)前矯正會(huì)計(jì)失信行為的作法可能與其他國(guó)家有所不同。

1．會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)的環(huán)境差異分析

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家在完善的社會(huì)信用體系中，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的非會(huì)計(jì)行為誠(chéng)信度比較高(如美國(guó)、日本都屬于征信度高的國(guó)家)。而在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，社會(huì)信用制度還沒(méi)有建立，部分地區(qū)的試點(diǎn)工作也剛剛起步。失信狀況的差異通過(guò)會(huì)計(jì)造假的手段不同就可以表現(xiàn)出來(lái)：國(guó)外會(huì)計(jì)造假主要積極利用規(guī)則漏洞，采取關(guān)聯(lián)交易、盈余操縱等方法，試圖繞過(guò)規(guī)則虛構(gòu)盈利以達(dá)到目的，而國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)造假手段則更為“豐富”，除了利用規(guī)則漏洞外，大量的偽造會(huì)計(jì)資料行為和隨意調(diào)增調(diào)減利潤(rùn)等手段是明目張膽地對(duì)現(xiàn)存制度法律的惡意違背，令人防不勝防。同樣具有借鑒作用。

2．治理途徑的選擇

產(chǎn)權(quán)明晰化是決定會(huì)計(jì)誠(chéng)信的重要議題。我國(guó)以公有制為主(很多企業(yè)，特別是上市公司的多數(shù)股權(quán)屬于國(guó)家)，股權(quán)在歸屬上過(guò)于集中，但在使用上卻由于缺乏真正的投資者代表而實(shí)際上股權(quán)分散嚴(yán)重，經(jīng)營(yíng)者成為實(shí)際的企業(yè)控制者，會(huì)計(jì)操縱等失信行為時(shí)有發(fā)生；以美國(guó)為代表的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家產(chǎn)權(quán)較為明晰，企業(yè)股份全部在證券市場(chǎng)上流通，股權(quán)也較為分散，而多數(shù)投資者只關(guān)心股價(jià)而忽視對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的監(jiān)督。

同樣屬于股權(quán)分散本質(zhì)的情況下，兩者的背景卻有所不同。我國(guó)國(guó)有股權(quán)所有者缺位使得政府成了國(guó)有股權(quán)的代理人，而政府有著多重政策目標(biāo)。政府在對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信監(jiān)督、股權(quán)結(jié)構(gòu)治理的時(shí)候，難免會(huì)遇到來(lái)自政府本身的阻力，導(dǎo)致不同政府部門(mén)之間的彼此博弈；而在國(guó)外治理股權(quán)結(jié)構(gòu)方面純屬市場(chǎng)失靈條件下的政府干預(yù)，則是政府和企業(yè)之間的較量。

以美國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家不但法律漏洞相對(duì)較少，而且執(zhí)行情況良好，法律和制度通常得到較好實(shí)施，懲罰機(jī)制在矯正會(huì)計(jì)失信方面發(fā)揮著重要的作用。目前，美國(guó)政府在法律方面對(duì)治理會(huì)計(jì)失信的調(diào)整，只是屬于原有法律體系的補(bǔ)充，并不影響法律的整體架構(gòu)。而我國(guó)的法律制度尚需在整體結(jié)構(gòu)上加以完善，尤其是執(zhí)行機(jī)制存在著相當(dāng)?shù)膯?wèn)題，“有法不依”現(xiàn)象較為普遍，這種局面如果延續(xù)下去，政府無(wú)論再制定多么合理的政策也無(wú)法得到實(shí)施，矯正會(huì)計(jì)失信也難免流于形式。

我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)屬于社會(huì)轉(zhuǎn)型期的過(guò)渡現(xiàn)象，法律制度的正式約束和倫理道德文化的非正式約束還需要一個(gè)互相適應(yīng)調(diào)整的過(guò)程。而國(guó)外的會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)產(chǎn)生于成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，在法律、制度和市場(chǎng)機(jī)制相對(duì)完善的前提下，誠(chéng)信危機(jī)的深層根源主要是文化和道德方面的固有缺陷。因此，國(guó)外發(fā)生會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)之前的種種制度設(shè)計(jì)模式對(duì)治理我國(guó)的會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)也同樣具有借鑒作用。

責(zé)任編輯:浩宇