DOI：10.12433/zgkjtz.20251226

2017年，財(cái)政部修訂發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》，即“新收入準(zhǔn)則”，對建筑企業(yè)的收入確認(rèn)和成本核算等會計(jì)核算環(huán)節(jié)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。在新收入準(zhǔn)則視域下，如何優(yōu)化建筑企業(yè)會計(jì)核算模式，準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，成為建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的關(guān)鍵問題。因此，深入分析新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)會計(jì)核算模式的影響，并探索與之相適應(yīng)的優(yōu)化路徑，對于提高會計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)建筑企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)模型的統(tǒng)一

新收入準(zhǔn)則引入“五步法”收入確認(rèn)模型，構(gòu)建統(tǒng)一的收入確認(rèn)框架。圖1為“五步法”新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)模型，該模型遵循如下系統(tǒng)化流程：一是識別與客戶簽訂的合同，明確合同雙方的權(quán)利與義務(wù)；二是剖析合同中包含的各項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，確保各業(yè)務(wù)單元的獨(dú)立性與可識別性；三是合考量各種影響因素確定交易價格；四是依據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)的相對重要性，將交易價格合理分?jǐn)傊粮髁x務(wù)；五是在履行履約義務(wù)的過程中，根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況確認(rèn)收入?；跇?biāo)準(zhǔn)化模型的應(yīng)用，可有效提升建筑企業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)范性與一致性，消除不同業(yè)務(wù)類型在收入確認(rèn)方法上的分歧，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性。

（二）收入確認(rèn)時點(diǎn)的變化

在原建造合同準(zhǔn)則體系下，建筑企業(yè)普遍采用完工百分比法在合同執(zhí)行期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的核心判斷標(biāo)準(zhǔn)，對于滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)條件的項(xiàng)目，仍可按照時段法確認(rèn)收入；但對于不滿足該條件的項(xiàng)目，則需在控制權(quán)實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移的特定時點(diǎn)確認(rèn)收入。這一變化要求深入分析合同條款和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確把握控制權(quán)轉(zhuǎn)移的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，以更加精確地確定收入確認(rèn)的時間點(diǎn)，使收入確認(rèn)更真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)展。

（三）交易價格的確定更加復(fù)雜

新收入準(zhǔn)則對交易價格的確定提出更高要求，需全面考慮可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等多重復(fù)雜因素。一方面，在建筑施工項(xiàng)目中工程變更、索賠等事項(xiàng)頻繁發(fā)生，由此產(chǎn)生的可變對價需要企業(yè)運(yùn)用合理的估值方法進(jìn)行量化，并在不確定性消除時及時調(diào)整收入金額。另一方面，對于合同中存在的重大融資成分，企業(yè)須準(zhǔn)確識別并按照實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量，以反映貨幣時間價值對交易價格的影響。

（四）收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的變化

一方面，舊準(zhǔn)則下建筑企業(yè)收入計(jì)量多以合同總金額及完工進(jìn)度為基礎(chǔ)，新收入準(zhǔn)則下則強(qiáng)調(diào)以預(yù)期有權(quán)收取的對價金額計(jì)量收入。企業(yè)需綜合考慮合同條款中各類影響對價的因素，不再單純依賴合同表面金額；另一方面，新準(zhǔn)則要求對包含多項(xiàng)履約義務(wù)的合同，需將交易價格按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诮ㄖ?xiàng)目中若同時包含建筑施工、設(shè)備安裝調(diào)試等不同履約義務(wù)，需分別確定各義務(wù)的單獨(dú)售價，再合理分?jǐn)偨灰變r格，從而精準(zhǔn)計(jì)量各部分收入，提高收入計(jì)量的準(zhǔn)確性和合理性。

二、新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)會計(jì)核算的影響

（一）對收入確認(rèn)的影響

在新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)收入確認(rèn)時對于履約義務(wù)的識別，需深入剖析復(fù)雜建筑合同并將其解構(gòu)為獨(dú)立的單項(xiàng)履約義務(wù)，判斷其中可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。以包含建筑工程施工、設(shè)備安裝及售后服務(wù)的綜合性合同為例，企業(yè)須界定施工、安裝以及售后服務(wù)各自的履約義務(wù)范疇，將其作為合理確認(rèn)收入的基礎(chǔ)。在收入確認(rèn)進(jìn)度的判斷上，準(zhǔn)則提供產(chǎn)出法與投入法兩種途徑，建筑企業(yè)需結(jié)合自身業(yè)務(wù)特性與合同具體條款，選擇合適的確認(rèn)方法。

（二）對成本核算的影響

新收入準(zhǔn)則在合同成本界定上更加清晰，具體包括直接成本以及與履行合同直接相關(guān)的間接成本。建筑企業(yè)需建立完善的成本歸集與核算體系，確保成本核算的準(zhǔn)確性與完整性，實(shí)現(xiàn)成本與收入的有效匹配。同時，隨著收入確認(rèn)進(jìn)度的動態(tài)變化，企業(yè)需強(qiáng)化成本管控，以實(shí)現(xiàn)更加精準(zhǔn)地跟蹤成本發(fā)生過程，保證在按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入時相應(yīng)成本能夠合理分?jǐn)傊粮鲿?jì)期間，從而真實(shí)反映項(xiàng)目的盈利狀況。

（三）對財(cái)務(wù)報表的影響

在資產(chǎn)負(fù)債表中，新收入準(zhǔn)則引入合同資產(chǎn)與合同負(fù)債概念取代原有的工程施工和工程結(jié)算項(xiàng)目。合同資產(chǎn)代表企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品但收款權(quán)利受時間流逝以外因素制約的權(quán)利；合同負(fù)債則是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而承擔(dān)的向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。在利潤表方面，收入確認(rèn)原則的改變直接作用于營業(yè)收入和營業(yè)成本的金額計(jì)算，進(jìn)而對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生影響。

（四）對業(yè)財(cái)融合的影響

一方面，新收入準(zhǔn)則要求依據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，這使得業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門在項(xiàng)目進(jìn)度把控上需緊密協(xié)同。其中業(yè)務(wù)部門要精準(zhǔn)掌握工程關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，及時向財(cái)務(wù)部門反饋控制權(quán)轉(zhuǎn)移的實(shí)際情況，財(cái)務(wù)部門據(jù)此進(jìn)行收入確認(rèn)，確保收入核算與業(yè)務(wù)進(jìn)展一致；另一方面，在確定交易價格時，涉及可變對價、重大融資成分等復(fù)雜因素，財(cái)務(wù)部門需要與業(yè)務(wù)部門、法務(wù)部門等密切溝通，共同為財(cái)務(wù)部門準(zhǔn)確確定交易價格提供支持。

三、建筑企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下會計(jì)核算存在的問題

（一）會計(jì)人員對新準(zhǔn)則理解不足

新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、計(jì)量和列報等方面發(fā)生較大變化，這對建筑企業(yè)會計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出更高要求。然而，部分會計(jì)人員由于知識更新的滯后性，對“五步法”收入確認(rèn)模型的原理及應(yīng)用、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的精準(zhǔn)判定標(biāo)準(zhǔn)以及交易價格確定過程中的復(fù)雜因素分析缺乏深入理解。無法準(zhǔn)確拆分合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，導(dǎo)致收入確認(rèn)的時間節(jié)點(diǎn)與金額出現(xiàn)偏差，嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)信息的可靠性與決策相關(guān)性。

（二）合同管理與會計(jì)核算脫節(jié)

合同是建筑企業(yè)會計(jì)核算的關(guān)鍵基礎(chǔ)，其管理與會計(jì)核算的有效協(xié)同至關(guān)重要。但當(dāng)前許多企業(yè)在合同簽訂階段，財(cái)務(wù)部門參與度較低，未能從會計(jì)核算視角對合同條款進(jìn)行全面審核，致使合同中付款方式、履約進(jìn)度界定等關(guān)鍵條款與新收入準(zhǔn)則要求存在偏離。在合同執(zhí)行期間，業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門之間信息溝通不暢，業(yè)務(wù)部門未能及時將合同變更、工程進(jìn)度等關(guān)鍵信息傳遞給財(cái)務(wù)部門，使得財(cái)務(wù)核算無法實(shí)時、準(zhǔn)確地反映合同實(shí)際履行狀態(tài)。

（三）缺乏有效的信息系統(tǒng)支持

新收入準(zhǔn)則下的會計(jì)核算工作依賴合同信息、工程進(jìn)度數(shù)據(jù)、成本數(shù)據(jù)等多源數(shù)據(jù)支持。然而，部分建筑企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)滯后，各業(yè)務(wù)模塊之間的數(shù)據(jù)交互存在壁壘，無法實(shí)現(xiàn)實(shí)時共享與深度整合。財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會計(jì)核算時工作效率低下，難以從海量數(shù)據(jù)中提取有價值的信息，無法為企業(yè)管理層提供及時、精準(zhǔn)的決策支持。

（四）可變對價估計(jì)不準(zhǔn)確

建筑工程具有建設(shè)周期長、不確定因素多的特點(diǎn)，合同中工程變更、索賠、獎勵等可變對價普遍存在。企業(yè)在估計(jì)可變對價時，由于缺乏科學(xué)完善的風(fēng)險評估體系和合理的估計(jì)方法，往往導(dǎo)致可變對價估計(jì)結(jié)果與實(shí)際情況存在較大偏差。若估計(jì)值過高會虛增企業(yè)收入；估計(jì)值過低則會低估企業(yè)收入，影響企業(yè)財(cái)務(wù)報表的真實(shí)性與可靠性。

（五）會計(jì)核算收入確認(rèn)、計(jì)量和披露不規(guī)范

在收入確認(rèn)環(huán)節(jié)，部分建筑企業(yè)未能嚴(yán)格遵循新收入準(zhǔn)則中控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致收入確認(rèn)時點(diǎn)提前或滯后，無法準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營成果。在收入計(jì)量方面，對交易價格的確定未充分考慮可變對價、重大融資成分等關(guān)鍵因素，使得收入計(jì)量結(jié)果偏離實(shí)際交易價值。在財(cái)務(wù)報表披露時，對履約義務(wù)的履行進(jìn)度、可變對價的估計(jì)依據(jù)及變動情況等收入相關(guān)的信息未能進(jìn)行詳盡、準(zhǔn)確的披露，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息透明度不足。

四、建筑企業(yè)應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的會計(jì)核算模式優(yōu)化策略

（一）加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)人員培訓(xùn)

新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)會計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力都提出嚴(yán)格要求，企業(yè)需構(gòu)建全面且系統(tǒng)的培訓(xùn)體系。一方面，要定期組織內(nèi)部專題培訓(xùn)，邀請專家深入解讀新收入準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)，并結(jié)合建筑企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)案例，詳細(xì)剖析履約義務(wù)識別、交易價格確定等關(guān)鍵難點(diǎn)，幫助會計(jì)人員準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則內(nèi)涵。另一方面，要積極鼓勵會計(jì)人員參與線上專業(yè)課程學(xué)習(xí)以及行業(yè)研討會，及時掌握準(zhǔn)則實(shí)施的最新動態(tài)與前沿實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

（二）注重會計(jì)核算與合同管理融合

在新收入準(zhǔn)則背景下，實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算以及合同管理的深入融合，可從以下幾方面著手：一是完善合同簽訂流程。建筑企業(yè)應(yīng)構(gòu)建多部門協(xié)同的合同簽訂審核機(jī)制，在合同簽訂前，由財(cái)務(wù)部門依據(jù)新收入準(zhǔn)則對合同條款進(jìn)行剖析，評估其對收入確認(rèn)和成本核算的潛在影響；由法務(wù)部門從法律合規(guī)角度嚴(yán)格把關(guān)，確保合同條款無法律漏洞；由業(yè)務(wù)部門憑借實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，對合同提出建設(shè)性意見。三方共同關(guān)注履約義務(wù)的界定、交易價格的構(gòu)成、付款時間節(jié)點(diǎn)的把控等環(huán)節(jié)，確保合同契合新準(zhǔn)則要求。二是建立合同執(zhí)行跟蹤機(jī)制。要求在合同執(zhí)行過程中，業(yè)務(wù)部門按照既定周期向財(cái)務(wù)部門及時反饋合同履行進(jìn)度、工程變更以及索賠等關(guān)鍵信息。財(cái)務(wù)部門可依據(jù)所獲得的信息調(diào)整會計(jì)核算，確保收入與成本的確認(rèn)與合同實(shí)際執(zhí)行情況高度一致。同時，建立合同執(zhí)行臺賬，其中記錄合同關(guān)鍵信息及執(zhí)行動態(tài)，為財(cái)務(wù)部門實(shí)時監(jiān)控和核算提供有力支撐。

（三）建設(shè)應(yīng)用會計(jì)核算信息系統(tǒng)

建筑企業(yè)運(yùn)營中所形成的海量數(shù)據(jù)對會計(jì)核算提出更高的要求，為突破這一困境，企業(yè)應(yīng)加大在信息系統(tǒng)方面的投入，著力構(gòu)建一體化的財(cái)務(wù)信息平臺。該平臺應(yīng)具備高度集成性，整合合同管理、項(xiàng)目管理、成本管理等核心模塊，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的實(shí)時共享與自動傳輸。以合同簽訂流程為例，合同關(guān)鍵信息一旦錄入系統(tǒng)會自動同步至財(cái)務(wù)核算模塊，無需人工重復(fù)錄入。項(xiàng)目施工期間，成本數(shù)據(jù)、履約進(jìn)度數(shù)據(jù)能實(shí)時更新至財(cái)務(wù)系統(tǒng)，財(cái)務(wù)人員可直接獲取準(zhǔn)確數(shù)據(jù)進(jìn)行核算，減少人工操作導(dǎo)致的數(shù)據(jù)錯誤，大幅提升核算效率與準(zhǔn)確性。此外，借助大數(shù)據(jù)分析技術(shù)可對財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行深度挖掘，為企業(yè)管理層預(yù)測項(xiàng)目成本與收入，提前洞察潛在風(fēng)險提供支持。

（四）合理估計(jì)可變對價

在新收入準(zhǔn)則實(shí)施背景下，建筑企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合理估計(jì)可變對價，可落實(shí)如下策略。一是完善風(fēng)險評估機(jī)制。在合同簽訂前組建專業(yè)團(tuán)隊(duì)，綜合考慮歷史數(shù)據(jù)、項(xiàng)目特性及市場動態(tài)等多方面因素，對合同中涉及的工程變更、索賠、獎勵等可能引發(fā)可變對價的事項(xiàng)展開全面風(fēng)險評估，量化分析其發(fā)生概率及對收入的影響程度，并制定相應(yīng)風(fēng)險應(yīng)對預(yù)案。二是運(yùn)用合理的估值方法。對于存在多種可能性結(jié)果的可變對價采用期望值法，綜合權(quán)衡各結(jié)果的概率與金額進(jìn)行估值。若僅存在兩種可能性結(jié)果且概率差異顯著，則采用最可能發(fā)生金額法。此外，企業(yè)應(yīng)定期對可變對價估值進(jìn)行復(fù)核，依據(jù)實(shí)際情況及時調(diào)整，一旦發(fā)現(xiàn)實(shí)際與估值差異較大，立即重新評估并修正收入確認(rèn)金額，以此保障收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

（五）規(guī)范會計(jì)核算收入確認(rèn)、計(jì)量及披露環(huán)節(jié)

建筑企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量及披露環(huán)節(jié)，以契合新收入準(zhǔn)則要求。一是收入確認(rèn)環(huán)節(jié)嚴(yán)格依據(jù)新收入準(zhǔn)則中控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)判斷確認(rèn)時點(diǎn)，構(gòu)建收入確認(rèn)審核流程，確認(rèn)前由業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)部門協(xié)同評估控制權(quán)轉(zhuǎn)移狀況。二是收入計(jì)量環(huán)節(jié)確定交易價格要充分納入可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價等要素。其中可變對價按合理估值方法計(jì)量，不確定性消除時及時調(diào)整；重大融資成分依實(shí)際利率法折現(xiàn)合同價款。同時，定期開展內(nèi)部審計(jì)，保障計(jì)量方法合理準(zhǔn)確。三是披露環(huán)節(jié)，在財(cái)務(wù)報表附注中詳細(xì)闡述收入確認(rèn)會計(jì)政策、履約義務(wù)履行詳情、可變對價估值依據(jù)與變動情況、重大融資成分處理方式等。確保披露內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，在年度財(cái)務(wù)報告中設(shè)專門章節(jié)并佐以案例和數(shù)據(jù)，提升財(cái)務(wù)信息透明度。

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（作者單位：重慶公路養(yǎng)護(hù)工程（集團(tuán)）有限公司）