摘 要：法理學(xué)和政治哲學(xué)都討論自然人的稅負(fù)分配正義問題。生存權(quán)理論強(qiáng)調(diào)保障經(jīng)濟(jì)劣勢群體的適當(dāng)生存水準(zhǔn)，劃定“課稅禁區(qū)”。財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)原則常被作為經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體多納稅的抗辯理由，加重部分群體稅收負(fù)擔(dān)的行為更是被批評(píng)為“懲罰”。結(jié)合分配正義理論，經(jīng)濟(jì)劣勢群體和經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體負(fù)擔(dān)不同稅負(fù)的道德理由分別是經(jīng)濟(jì)平等與經(jīng)濟(jì)應(yīng)得。經(jīng)濟(jì)平等強(qiáng)調(diào)，在財(cái)富分配和稅負(fù)分配中，經(jīng)濟(jì)劣勢群體始終具有道德優(yōu)先性，且劣勢標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)社會(huì)發(fā)展動(dòng)態(tài)調(diào)整。經(jīng)濟(jì)應(yīng)得則意味著，在人際比較的意義上，讓納稅人的努力和貢獻(xiàn)與稅后財(cái)富分配水平相匹配，體現(xiàn)了對(duì)個(gè)體尊嚴(yán)的尊重，蘊(yùn)含著人權(quán)保障的核心思想。區(qū)別于國內(nèi)稅法研究對(duì)量能課稅原則的“優(yōu)勢工具”定位，量能課稅其實(shí)內(nèi)嵌于前述自然人稅負(fù)分配的正義理由之中。

關(guān)鍵詞：稅負(fù)分配正義 生存權(quán) 財(cái)產(chǎn)權(quán) 經(jīng)濟(jì)平等 經(jīng)濟(jì)應(yīng)得 量能課稅原則

中圖分類號(hào)：D815.7 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

DOI：10.3969/j.issn.2097-0749.2025.01.02開放科學(xué)（資源服務(wù)）標(biāo)識(shí)碼（OSID）：

基金項(xiàng)目：中國人民大學(xué)科學(xué)研究基金（中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助）項(xiàng)目“量能課稅原則的具體化研究”（23XNH018）

自然人的稅負(fù)分配正義是法理學(xué)的核心理論議題，同時(shí)也是政治哲學(xué)的重要討論領(lǐng)域，這一議題關(guān)乎國家如何通過稅制設(shè)計(jì)在社會(huì)資源分配中實(shí)現(xiàn)正義。從人權(quán)視角探討自然人稅負(fù)分配的正義性，不僅涉及分配正義理論，更不可避免地深入人權(quán)理論的核心問題：如何在保障基本權(quán)利的前提下實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分配的公平與合理。

從人權(quán)理論的角度，自然人稅負(fù)分配的正義性主要體現(xiàn)為生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)兩大基本權(quán)利的保障與調(diào)和。一方面，生存權(quán)關(guān)乎經(jīng)濟(jì)劣勢群體的基本需求，強(qiáng)調(diào)國家必須確保他們的基本生存條件，包括獲得最低限度的生活資源。在稅負(fù)分配中，這種保護(hù)表現(xiàn)為對(duì)弱勢群體劃定“課稅禁區(qū)”，以優(yōu)先保障其基本生存條件。另一方面，財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)常被作為經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體多納稅的抗辯理由，因?yàn)槎愂胀ǔ１灰暈閷?duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的合法“侵害”?！?1 〕 作為對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的合法限制，稅收在累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)中常被質(zhì)疑為對(duì)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體的“剝削性”或“懲罰性”措施?！?2 〕 這種批評(píng)基于市場分配正當(dāng)性的無罪推定，而對(duì)稅收分配正當(dāng)性持懷疑態(tài)度，忽視了分配正義的多元維度及市場分配本身可能存在的不公平性。

從分配正義的多元主義立場〔 3 〕 出發(fā)，自然人稅負(fù)分配的正義基礎(chǔ)應(yīng)植根于兩項(xiàng)道德理由——經(jīng)濟(jì)平等與經(jīng)濟(jì)應(yīng)得。經(jīng)濟(jì)平等基于弱者優(yōu)先原則，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)劣勢群體在稅負(fù)分配中應(yīng)當(dāng)具有道德優(yōu)先性，以糾正社會(huì)資源分配中的不平等；經(jīng)濟(jì)應(yīng)得則強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體努力與貢獻(xiàn)的正當(dāng)回報(bào)，體現(xiàn)了權(quán)利義務(wù)匹配的正義邏輯。這兩項(xiàng)道德理由，不僅從人權(quán)的保障出發(fā)，為自然人稅負(fù)分配提供了理論依據(jù)，也在分配正義的實(shí)踐中揭示了經(jīng)濟(jì)平等與經(jīng)濟(jì)應(yīng)得之間的內(nèi)在張力與協(xié)調(diào)可能性。

自然人稅負(fù)分配的正義理由及其推理可以通過類型化的方式展開，具體而言：聚焦于“經(jīng)濟(jì)劣勢群體”和“經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體”兩個(gè)群體，分析各自基于經(jīng)濟(jì)平等和經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的道德理由，承擔(dān)相應(yīng)程度的稅負(fù)，以符合分配正義。同時(shí)，對(duì)介于這兩個(gè)群體之間的中間主體，雖其經(jīng)濟(jì)狀況既非貧困亦非富裕，但因其處境必然在經(jīng)濟(jì)劣勢或經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢之間有所傾斜，正義理由同樣適用。正義理由的類型化展開，有必要闡明生存權(quán)理論在保障經(jīng)濟(jì)劣勢群體少納稅方面的貢獻(xiàn)與局限，并澄清財(cái)產(chǎn)權(quán)“合法侵害論”在論證經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體多納稅時(shí)所存在的理論誤區(qū)，以及論證自然人稅負(fù)分配的正義理由如何內(nèi)在地支撐量能課稅原則，并闡明該原則在稅法法理學(xué)中的核心地位與人權(quán)意義。

一、經(jīng)濟(jì)平等：經(jīng)濟(jì)劣勢群體少納稅的正義理由

平等在政治哲學(xué)上是主流的正義原則，尤其在人權(quán)理論中，平等被視為保障每個(gè)人基本權(quán)利和尊嚴(yán)的核心價(jià)值。與我國憲法中強(qiáng)調(diào)“形式平等為主，實(shí)質(zhì)平等為輔”的平等理念不同，政治哲學(xué)中的平等理論幾乎都關(guān)注實(shí)質(zhì)平等的實(shí)現(xiàn)，這與人權(quán)保障密切相關(guān)，特別是對(duì)經(jīng)濟(jì)劣勢群體的優(yōu)先保護(hù)。遺憾的是，政治哲學(xué)家們通常只是偶爾且簡略地探討稅負(fù)分配的正義樣態(tài)，卻幾乎沒有專門討論稅負(fù)分配為何應(yīng)當(dāng)是正義的。例如，羅爾斯贊同卡爾多的支出稅理論〔 1 〕 ，雖然基于一定的平等主義理念，但并未深入探討這一稅制為何能夠?qū)崿F(xiàn)正義。又如，安德森批評(píng)再分配是對(duì)低收入者尊嚴(yán)的貶低和否定〔 2 〕 ，但也未進(jìn)一步討論怎樣的稅負(fù)分配才符合彼此尊重與正義的原則。

盡管實(shí)質(zhì)平等的政治哲學(xué)理論未能系統(tǒng)地討論稅負(fù)分配問題，但并不表示這些平等理論不能為稅負(fù)分配提供理論支持。事實(shí)上，從人權(quán)的角度來看，實(shí)質(zhì)平等不僅關(guān)乎機(jī)會(huì)的平等，更關(guān)乎每個(gè)人在社會(huì)資源分配中享有的基本生活標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上，有關(guān)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)平等的理論可以彌補(bǔ)現(xiàn)有分配正義理論在自然人稅負(fù)分配領(lǐng)域的不足，并為一個(gè)更具人權(quán)保障功能的稅收制度提供理論依據(jù)。

（一）經(jīng)濟(jì)平等與經(jīng)濟(jì)不平等的理由

本文的經(jīng)濟(jì)平等僅僅指的是財(cái)富分配方面的平等，以區(qū)別于政治哲學(xué)理論中的福利平等（偏好的滿足或幸?？鞓贩矫娴钠降龋?、資源平等（自由與權(quán)利、機(jī)會(huì)和權(quán)力、收入和財(cái)富）和可行能力平等（實(shí)現(xiàn)不同生活方式的能力）。

主張經(jīng)濟(jì)平等，本意是財(cái)富分配的相對(duì)平等，而非財(cái)富分配的絕對(duì)平等。易言之，主張經(jīng)濟(jì)平等，意味著兼容一定程度的經(jīng)濟(jì)不平等。

1.經(jīng)濟(jì)平等的理由

經(jīng)濟(jì)平等具有外在價(jià)值——和諧價(jià)值。外在價(jià)值與內(nèi)在價(jià)值的區(qū)別是，如果某物因?qū)ψ陨硗獾钠渌挛锒哂袃r(jià)值，那么某物具有外在價(jià)值；如果某物因其自身之故而具有價(jià)值，那么某物就具有內(nèi)在價(jià)值。區(qū)分兩種價(jià)值的意義在于，擁有內(nèi)在價(jià)值的事物在任何情境下都含有自身的善，擁有外在價(jià)值的事物是否為善則取決于具體情境?！?3 〕 經(jīng)濟(jì)平等的價(jià)值是外在的，根源在于經(jīng)濟(jì)平等是分配正義下的可能主張。分配正義以確保每個(gè)個(gè)體或群體都能得到公平、公正地對(duì)待為目的。正是由于客觀環(huán)境中資源有限，主觀環(huán)境中人性復(fù)雜，才需要分配正義理論，需要正義的社會(huì)制度設(shè)計(jì)?！?1 〕 也就是說，經(jīng)濟(jì)不平等（或不平等到某種程度）會(huì)帶來沖突、混亂，經(jīng)濟(jì)平等則能夠因果性地帶來和諧的事態(tài)，那么，經(jīng)濟(jì)平等能夠通過其滿足分配正義的要求而得到證成。例如，德國著名科隆學(xué)派的創(chuàng)始人蒂普克之所以將稅負(fù)分配正義作為其終身努力研究的理論，原因之一就在于他看到了財(cái)富的外在價(jià)值——和諧，即通過稅負(fù)分配正義實(shí)現(xiàn)納稅人之間的和平共處，避免類似遺產(chǎn)分配不公導(dǎo)致兄弟鬩墻的悲劇?！?2 〕

對(duì)于經(jīng)濟(jì)不平等會(huì)帶來不和諧的后果，也有兩種常見的說明——基于原因的理由、基于結(jié)果的理由?；谠虻睦碛墒侵福瑢?dǎo)致財(cái)富分配差距的各種原因是不平等的，這些原因包括社會(huì)環(huán)境、家庭背景、自然天賦、個(gè)人努力和運(yùn)氣。在政治哲學(xué)領(lǐng)域，羅爾斯、德沃金等一眾運(yùn)氣平等主義者都反對(duì)運(yùn)氣等因素帶來的財(cái)富不平等分配的后果。在論證稅負(fù)分配正義時(shí)，我國也有學(xué)者指出，完全脫離理性的運(yùn)氣不應(yīng)被認(rèn)為是個(gè)人財(cái)富正當(dāng)性的決定性因素?！?3 〕 基于結(jié)果的理由是指，財(cái)富的不平等分配是不好的，因?yàn)檫@種結(jié)果不平等意味著有些人生活得比其他人更差，這種事態(tài)是不好的。因此，通過稅負(fù)再分配，要么可以填補(bǔ)各種原因?qū)е碌呢?cái)富分配差距，要么讓大家取得相當(dāng)?shù)呢?cái)富從而達(dá)到相當(dāng)?shù)纳钏疁?zhǔn)。

2.經(jīng)濟(jì)不平等的理由

帕累托原則是對(duì)經(jīng)濟(jì)平等的約束、評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)體制時(shí)的重要標(biāo)準(zhǔn)，以及兼容經(jīng)濟(jì)不平等的重要理由。帕累托原則包含帕累托改善和帕累托最優(yōu)，前者是指分配的改變不僅沒有導(dǎo)致任何人的情況變化，而且使得至少有一個(gè)人的情況變得更好；后者是指一種理想狀態(tài)，當(dāng)不可能有更多帕累托改善的狀態(tài)時(shí)，就達(dá)到了帕累托最優(yōu)。然而，經(jīng)濟(jì)平等的追求有可能違背帕累托原則。如果將帕累托效率作為目的，存在“不平等變平等是一件壞事”和“平等變成不平等是一件好事”的可能。〔 1 〕

“不平等變平等是一件壞事”，可以通過“向下拉平反駁”（levelling down objection）的思想實(shí)驗(yàn)〔 2 〕 予以說明。假設(shè)兩個(gè)群體存在較大的財(cái)富分配差距，且無法通過提高財(cái)富分配中較貧困群體的財(cái)富水平來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的絕對(duì)平等，那么只能通過降低富裕群體的財(cái)富水平來實(shí)現(xiàn)兩個(gè)群體的經(jīng)濟(jì)平等。對(duì)絕大多數(shù)人的道德直覺來說，這種向下拉平是一件壞事，因?yàn)樗`反了帕累托原則的兩個(gè)條件，不僅沒有改善更差群體的情況，反而使得更好群體的情況變壞。

“平等變成不平等是一件好事”，同樣可以通過“功利主義反駁”的思想實(shí)驗(yàn)〔 3 〕 予以說明。假設(shè)所有群體的財(cái)富水平是相同且低下的，財(cái)富分配改革使得部分群體的財(cái)富水平大幅提升，部分群體的財(cái)富水平小幅提升。雖然財(cái)富分配改革將經(jīng)濟(jì)平等變?yōu)榻?jīng)濟(jì)不平等，但從帕累托原則來看，這是一件好事。這一思想實(shí)驗(yàn)有對(duì)應(yīng)的真實(shí)事件。我國改革開放后，社會(huì)財(cái)富總量與個(gè)人財(cái)富數(shù)量都在攀升，盡管不同地區(qū)、不同群體的財(cái)富水平提升程度不同，但多數(shù)人不會(huì)否認(rèn)國民基本福祉普遍性地得以發(fā)展是一件好事。

3.經(jīng)濟(jì)平等、經(jīng)濟(jì)不平等與稅負(fù)分配

在財(cái)富分配中加入稅收這一因素會(huì)引起帕累托原則適用的復(fù)雜化。比較稅前與稅后的財(cái)富分配，納稅人的效率一定是受損的，且稅收強(qiáng)度越高，效率受損越嚴(yán)重。只有比較稅制改革（以下簡稱稅改）前后納稅人的稅后財(cái)富，才能判斷稅制改革是否符合帕累托原則。如下的思想實(shí)驗(yàn)將討論如何在不同納稅人群體中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的相對(duì)平等。詳見表1。

根據(jù)“向下拉平反駁”，在稅負(fù)分配中，通過稅改方案1將納稅人群體A的稅后財(cái)富水平拉到與納稅人群體B的稅后財(cái)富水平相當(dāng)，能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)的絕對(duì)平等。然而，極端的稅改方案雖然消弭了財(cái)富分配差距，但相較于初始的稅后分配情況，稅制改革沒有使納稅人群體B受益，甚至使納稅人群體A財(cái)富受損更為嚴(yán)重，該群體陷入生存困境。因此，觀察兩個(gè)群體在稅改前后的稅后財(cái)富分配情況，這一方案違反帕累托原則，難以被人們接受。

不過，由于稅改方案1增加了財(cái)政收入，稅改方案1是否完全不可取還需考慮此影響。一種意見認(rèn)為，將通過財(cái)政支出的方式使納稅人群體A或B受益。反對(duì)意見則可能認(rèn)為，稅改后納稅人群體A多負(fù)擔(dān)稅負(fù)最終會(huì)打擊其財(cái)富創(chuàng)造的熱情，導(dǎo)致未來的財(cái)富總量衰退。此時(shí)增加稅改方案2，該方案與稅改方案1相比，產(chǎn)生如下優(yōu)點(diǎn)：其一，相較于初始的稅后分配，稅改方案2縮小了財(cái)富分配差距；其二，相較于稅改方案1，稅改方案2對(duì)納稅人群體A的財(cái)富創(chuàng)造的負(fù)面激勵(lì)更?。黄淙?，相較于稅改方案1，納稅人群體B作為財(cái)富分配劣勢方，對(duì)財(cái)政支出的需求更低。

可見，帕累托原則對(duì)經(jīng)濟(jì)平等構(gòu)成了強(qiáng)有力的反駁，這促使經(jīng)濟(jì)平等主義者思考，經(jīng)濟(jì)平等的終極關(guān)切是什么？經(jīng)濟(jì)相對(duì)平等的程度能否達(dá)成某種共識(shí)？稅負(fù)分配中如何踐行這種經(jīng)濟(jì)相對(duì)平等？這也關(guān)乎經(jīng)濟(jì)平等的重疊共識(shí)與稅負(fù)分配正義之間的關(guān)系。

（二）經(jīng)濟(jì)平等的重疊共識(shí)與稅負(fù)分配正義

實(shí)際上，不同程度的經(jīng)濟(jì)平等主義者的重疊共識(shí)是：如果財(cái)富分配不平等導(dǎo)致部分群體生存發(fā)展處境糟糕，難以維系或勉強(qiáng)維系，那么這種財(cái)富分配不平等的結(jié)果難以被認(rèn)可。從人權(quán)視角來看，生存權(quán)作為基本人權(quán)之一，強(qiáng)調(diào)國家對(duì)經(jīng)濟(jì)劣勢群體的保護(hù)和保障其基本生存條件的重要性。

前述已經(jīng)表明，基于結(jié)果的理由和基于原因的理由分別是反對(duì)經(jīng)濟(jì)不平等的兩個(gè)思路，帕累托原則是限制經(jīng)濟(jì)絕對(duì)平等的理由。其中，基于結(jié)果的理由和帕累托原則表明，經(jīng)濟(jì)相對(duì)平等是后果主義的?；诮Y(jié)果的理由反對(duì)經(jīng)濟(jì)不平等，關(guān)切的是經(jīng)濟(jì)劣勢群體的財(cái)富分配水平過低，帕累托原則反對(duì)無效率的分配，反對(duì)一項(xiàng)分配給所有群體都帶來負(fù)面影響。兩者的共性是，反對(duì)經(jīng)濟(jì)劣勢群體的財(cái)富分配水平。因而，兩者都會(huì)同意給予經(jīng)濟(jì)劣勢群體在稅收上的傾斜考量，這也體現(xiàn)了人權(quán)理論中的弱者優(yōu)先原則——即在分配正義中，經(jīng)濟(jì)劣勢群體應(yīng)當(dāng)獲得道德上的優(yōu)先考慮。

近來，這種“經(jīng)濟(jì)劣勢群體優(yōu)先”的思想在政治哲學(xué)中形成了體系化的理論——優(yōu)先主義理論和充足主義理論。所謂的優(yōu)先主義，就是在各種利益分配中把處境更差者放在優(yōu)先的道德位置?！?2 〕 充足主義則表明，分配正義關(guān)注的不是所有人的平等，而是讓每個(gè)人都擁有足夠的東西?！?3 〕 允許每個(gè)人都擁有足夠的東西，就財(cái)富分配而言，直接受益者亦是經(jīng)濟(jì)劣勢群體，因而充足主義也具有優(yōu)先主義的色彩，蘊(yùn)含了提高處境更差者的分配利益具有道德優(yōu)先性的思想。

“經(jīng)濟(jì)劣勢群體優(yōu)先”是否平等？在政治哲學(xué)中，優(yōu)先主義與充足主義是否屬于平等理論尚有爭論。如果將經(jīng)濟(jì)平等比作光譜帶，起點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)的絕對(duì)平等，越延伸意味著對(duì)經(jīng)濟(jì)不平等的忍受程度越高。只要在既有分配格局的基礎(chǔ)上往經(jīng)濟(jì)絕對(duì)平等靠近，客觀上都呈現(xiàn)出“財(cái)富分配差距縮小”的結(jié)果。優(yōu)先主義理論和充足主義理論亦能達(dá)到如此效果，因而有學(xué)者將兩者分別視作溫和的平等主義和最弱的平等主義?！?4 〕 基于結(jié)果的理由支持經(jīng)濟(jì)平等，是一種絕對(duì)平等，屬于最強(qiáng)的平等主義，因?yàn)榈泊嬖诓钣谒叩氖聭B(tài)就會(huì)被加以反對(duì)。充足主義是最弱的平等主義，只要求達(dá)到每個(gè)人都擁有生存發(fā)展所需的足夠分量的東西，這也就意味著一旦每個(gè)人都達(dá)標(biāo)了，充足主義也就實(shí)現(xiàn)了該理論下的“經(jīng)濟(jì)平等”目標(biāo)，同時(shí)也對(duì)“經(jīng)濟(jì)不平等”有著更強(qiáng)的耐受。優(yōu)先主義關(guān)注處境更差者，相較于充足主義，對(duì)不平等的耐受更弱；相較于絕對(duì)平等，對(duì)不平等的耐受更強(qiáng)，因而優(yōu)先主義的平等程度居間且溫和。

（三）生存權(quán)與經(jīng)濟(jì)平等

生存權(quán)與經(jīng)濟(jì)平等理論是相似思想在不同學(xué)科體系中的展開，在自然人稅負(fù)分配的要求上，兩者同頻共振，只是在適用的寬容度上有所不同。

生存權(quán)的權(quán)利建構(gòu)旨在滿足人生存所需的基本需求。理論上對(duì)生存權(quán)有或?qū)捇蛘睦斫?。狹義的生存權(quán)通常被理解為適當(dāng)生活水準(zhǔn)權(quán)，廣義的生存權(quán)還涵蓋適足住房權(quán)、環(huán)境權(quán)等更多內(nèi)容?！?1 〕 在基本人權(quán)體系中，生存權(quán)具有最基礎(chǔ)的人權(quán)地位。這是因?yàn)樯鎸?duì)其他各種人權(quán)和人權(quán)之外的權(quán)利而言具有物理前置性。沒有生存，其他一切權(quán)利都是空談。生存權(quán)不僅僅是要求國家不得侵犯個(gè)體生存條件的消極的自由權(quán)利，同時(shí)也包含了要求國家采取措施保障個(gè)體生存基礎(chǔ)的積極的權(quán)利面向。

“將生存權(quán)視為最為基礎(chǔ)的人權(quán)，也意味著所有其他人權(quán)、權(quán)利都是圍繞著人的生存而展開，生存權(quán)是推論其他權(quán)利的元點(diǎn)和基礎(chǔ)。”〔 2 〕 財(cái)產(chǎn)權(quán)則與人們安排生活和再生產(chǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)相關(guān)，保障個(gè)人和家庭的生存所需。在自然人稅負(fù)分配上，稅收制度應(yīng)保障每個(gè)人及其家庭有足夠的財(cái)富來安排生活、實(shí)現(xiàn)個(gè)人發(fā)展和人生計(jì)劃。如果個(gè)體的財(cái)富不足以保障其生存，稅收制度不應(yīng)干預(yù)或加重其負(fù)擔(dān)，尤其是涉及與生存權(quán)直接相關(guān)的基本財(cái)產(chǎn)?；趯?duì)生存權(quán)的保障，若個(gè)人及其家庭的財(cái)富已幾乎無法滿足基本生存需求時(shí)，稅收不應(yīng)觸及這一生存底線。如前所述，生存權(quán)兼具消極權(quán)利和積極權(quán)利的雙重性質(zhì)，自然人稅負(fù)分配在保障納稅人最低生存必要資金方面，通過劃定征稅紅線，體現(xiàn)了生存權(quán)的積極權(quán)利面向。

以弱者優(yōu)先為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)平等理論是與分配相關(guān)的正義理由。它主張?jiān)谫Y源和財(cái)富的分配中，應(yīng)優(yōu)先考慮處境較差、在經(jīng)濟(jì)上處于劣勢的群體。這一理論從人權(quán)角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)弱者應(yīng)享有更高的道義優(yōu)先權(quán)，特別是在社會(huì)資源分配的過程中，必須確保他們的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)。由是觀之，經(jīng)濟(jì)平等理論相比生存權(quán)理論具有更大的包容性和靈活性，還涉及自然人的發(fā)展權(quán)。在面對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷變化的社會(huì)時(shí)，生存權(quán)理論雖然關(guān)注個(gè)體的基本生存需求，但對(duì)自然人發(fā)展權(quán)利的保障有限，理論框架較為固定，不能充分應(yīng)對(duì)更復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)不平等問題。經(jīng)濟(jì)平等理論，則在實(shí)踐中能夠根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化，動(dòng)態(tài)地調(diào)整對(duì)經(jīng)濟(jì)劣勢群體的支持程度。因此，經(jīng)濟(jì)平等理論為自然人稅負(fù)分配的正義性提供了更為廣泛和靈活的理論支持，尤其是在基本矛盾演變?yōu)椤叭嗣袢找嬖鲩L的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”的背景下，經(jīng)濟(jì)平等理論相較于生存權(quán)理論具有更深刻的社會(huì)正義和人權(quán)保障意義。當(dāng)然，這并不否認(rèn)在當(dāng)前我國收入與分配格局下，生存權(quán)保障與課稅禁區(qū)理論對(duì)稅負(fù)分配的正義性依然具有重要意義，特別是對(duì)那些財(cái)富收入僅供個(gè)體與家人基本生活的群體而言?！?1 〕

（四）經(jīng)濟(jì)平等作為稅負(fù)分配正義理由的局限

然而，以弱者為優(yōu)先的經(jīng)濟(jì)平等理論需要面臨的理論問題是，難以為富裕群體之間的財(cái)富分配提供正義理由。在相對(duì)富裕和絕對(duì)富裕的群體之間，“和諧”作為財(cái)富分配的外在價(jià)值仍值得追求，但經(jīng)濟(jì)平等理論卻無法給予解釋。延伸到稅負(fù)分配之中，優(yōu)先主義理論或充足主義理論對(duì)富裕群體之間的稅負(fù)分配何以正義同樣沒有解釋力。

僅僅將弱勢群體優(yōu)先的消極平等理念作為唯一的自然人稅負(fù)分配的正義理由，會(huì)面臨“稅收合法侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)”的詰難，尤其是“針對(duì)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體的稅負(fù)分配侵害該部分群體財(cái)產(chǎn)權(quán)”的詰難。在這些觀念下，再分配不僅意味著對(duì)經(jīng)濟(jì)劣勢群體的照拂，同時(shí)意味著對(duì)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體更高程度的“剝削”。資本稅、奢侈稅、遺產(chǎn)稅、財(cái)富稅，以及累進(jìn)稅制等均是“富人稅”在稅法上的表現(xiàn)形態(tài)，是更高程度的再分配。反對(duì)“富人稅”、反對(duì)再分配的意見依舊十分流行。例如，“與自由市場制度不相容”，〔 2 〕 “剝削富人”或“劫富濟(jì)貧”等?；谌鮿萑后w優(yōu)先的經(jīng)濟(jì)平等理論沒有回應(yīng)這些意見。

“富人稅”或再分配是否侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)，是否構(gòu)成對(duì)富人的懲罰，以及是否難以與自由市場制度兼容值得反思。如上諸多種反對(duì)意見有著共同的理論預(yù)設(shè)，即在財(cái)富分配中，市場分配是道德正當(dāng)?shù)?，稅?fù)分配是道德不正當(dāng)?shù)摹榇耍乱徊糠謱⒁虢?jīng)濟(jì)應(yīng)得理論作為自然人稅負(fù)分配的第二個(gè)正義理由，并對(duì)這一理論預(yù)設(shè)予以駁斥。

二、經(jīng)濟(jì)應(yīng)得：經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體多納稅的正義理由

如前所述，盡管“經(jīng)濟(jì)平等”的重疊共識(shí)可以在某種程度上回應(yīng)征收“富人稅”的必要性，但仍不夠充分，因?yàn)闆]有充分回應(yīng)反對(duì)意見本身，沒有指出反對(duì)意見內(nèi)在預(yù)設(shè)的錯(cuò)誤。即便依靠經(jīng)濟(jì)弱者在分配上的道德優(yōu)先性合法化“富人稅”，仍存在認(rèn)可“市場分配道德，稅負(fù)分配不道德”的理論可能。然而，這一內(nèi)在預(yù)設(shè)有待商榷，經(jīng)濟(jì)應(yīng)得理論可以作為稅負(fù)分配的第二個(gè)正義理由。并且，經(jīng)濟(jì)應(yīng)得理論還能同時(shí)體現(xiàn)對(duì)勞動(dòng)者工作尊嚴(yán)的尊重，蘊(yùn)含著人權(quán)保障的核心思想。在此基礎(chǔ)上，需要處理羅爾斯的主張，即通過“道德的不應(yīng)得”否定分配優(yōu)勢，因?yàn)檫@一主張?jiān)诜峙湔x理論包括稅負(fù)分配正義理論中非常流行，影響力甚廣。

（一）道德不應(yīng)得與稅負(fù)分配正義

在財(cái)富分配上，羅爾斯否認(rèn)道德應(yīng)得在分配中的作用。他以“道德的不應(yīng)得”來否定自然天賦等各種偶然因素所帶來的分配優(yōu)勢?！?1 〕 無論是努力還是貢獻(xiàn)，都與人的天賦緊密相關(guān)，這些天賦的展現(xiàn)往往是隨機(jī)的。市場機(jī)遇和家庭背景同樣具有隨機(jī)性。因此，富裕群體作為偶然因素更大的受益者，不應(yīng)得這些偶然因素所帶來的財(cái)富，應(yīng)征收“富人稅”。這種說法非常符合直覺，以至于在強(qiáng)調(diào)財(cái)富再分配時(shí)頻繁被援引。然而，道德應(yīng)得摻入分配正義會(huì)帶來如下三個(gè)理論影響。

第一，羅爾斯沒有區(qū)分應(yīng)得的多種類型，盲目擴(kuò)大了道德應(yīng)得的適用范圍。應(yīng)得理論下轄的典型類型有道德應(yīng)得與經(jīng)濟(jì)應(yīng)得。道德應(yīng)當(dāng)要求一切利益（包括財(cái)富、收入和幸福）均應(yīng)按道德價(jià)值來分配。其中，道德價(jià)值是人作為一個(gè)整體之品質(zhì)或德性?！?2 〕 道德應(yīng)得與經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的基礎(chǔ)存在區(qū)別，前者基于品質(zhì)，后者基于行為與后果。道德應(yīng)得是德性應(yīng)得，是古典德性正義觀的體現(xiàn)。〔 3 〕 “現(xiàn)代‘應(yīng)得’理論視每個(gè)理性個(gè)體均具有平等的道德地位，人們可以憑借自身行動(dòng)，而不是依靠外在意志來應(yīng)得社會(huì)基本益品?！薄?4 〕 羅爾斯通過偶然因素在道德上的任意性否認(rèn)了分配優(yōu)勢，狹隘地將應(yīng)得分配的基礎(chǔ)限縮在品質(zhì)上，忽略了行為和后果對(duì)財(cái)富分配的影響。

第二，承接前述分析可進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，羅爾斯的道德不應(yīng)得命題蘊(yùn)含“環(huán)境決定論”的色彩，與其正義論貫徹的個(gè)人責(zé)任原則相互背離。在個(gè)人責(zé)任原則下，每個(gè)人都需要為自己的人生意義或生活負(fù)有具體和最終的責(zé)任；個(gè)人選擇了某種生活方式，既是自由選擇的結(jié)果，也是自我負(fù)責(zé)的表現(xiàn)?！?5 〕 承認(rèn)個(gè)人責(zé)任原則，必須承認(rèn)個(gè)人的獨(dú)特性，以及構(gòu)成個(gè)人或影響個(gè)人的各種偶然性因素。因?yàn)橐坏⑦@些偶然因素還原為客觀環(huán)境下的必然因素，個(gè)人責(zé)任原則將被瓦解。因此，無論是自然天賦、家庭背景、社會(huì)制度，還是個(gè)人所擁有的各種資源工具，要么作為道德主體如何生活的背景性條件，要么作為道德主體反思如何生活的自主性條件。

第三，任何偶然因素在特定財(cái)富創(chuàng)造或取得的過程中都是必要條件。只有具備了背景性條件和自主性條件，個(gè)人才有可能創(chuàng)造或取得特定的財(cái)富。由于這些偶然因素都是必要條件，無論缺少哪一個(gè)都無法成就特定財(cái)富的創(chuàng)造或者取得。同時(shí)，必要條件也是無法分割的，不同條件對(duì)個(gè)人行為及其后果的貢獻(xiàn)比例無從認(rèn)定。因而，無法通過分割各種條件的重要程度來決定財(cái)富分配中的不應(yīng)得份額。

綜上所述，“經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體多納稅”的理由不在于分配優(yōu)勢是道德不應(yīng)得的。更合適的理論切入點(diǎn)應(yīng)該是，從經(jīng)濟(jì)應(yīng)得程度的角度理解稅負(fù)分配正義，即從經(jīng)濟(jì)行為及其后果與財(cái)富分配水平是否匹配的角度理解稅負(fù)分配正義。

（二）經(jīng)濟(jì)應(yīng)得與稅負(fù)分配正義

費(fèi)因伯格（Joel Feinberg）提煉了應(yīng)得的形式邏輯，即“S根據(jù)F應(yīng)得X”?！?1 〕 S是個(gè)體，F(xiàn)是應(yīng)得根據(jù)，X是應(yīng)得內(nèi)容。根據(jù)這一形式邏輯，關(guān)于經(jīng)濟(jì)應(yīng)得作為稅負(fù)分配的正義理由，需要進(jìn)一步澄清如下三個(gè)問題：（1）經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的根據(jù)是什么？（2）稅前財(cái)富與稅后財(cái)富哪一種是合理的經(jīng)濟(jì)應(yīng)得內(nèi)容？（3）如何判斷經(jīng)濟(jì)應(yīng)得根據(jù)與財(cái)富分配之間的相稱程度？

1.經(jīng)濟(jì)應(yīng)得根據(jù)

經(jīng)濟(jì)應(yīng)得理論認(rèn)為，個(gè)體應(yīng)得取決于努力和/或貢獻(xiàn)這兩個(gè)因素〔 2 〕 ，但需要進(jìn)一步澄清努力和貢獻(xiàn)各自的含義，并討論兩者單獨(dú)還是共同構(gòu)成經(jīng)濟(jì)應(yīng)得根據(jù)。

努力是主體為從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而付出的行為，是克服工作的艱苦、不愉快、健康風(fēng)險(xiǎn)或其他困難的行為?！?3 〕 在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，個(gè)人可以選擇是否努力和努力程度。哲學(xué)家喬治·謝爾（George Sher）將應(yīng)得根據(jù)分為基本能力和努力，前者是一個(gè)有關(guān)人類的前提假定，人類的特質(zhì)就是具有行為的能力，后者則關(guān)乎個(gè)人在財(cái)富和收入取得中的主觀能動(dòng)性?！?4 〕 因此，基于個(gè)人責(zé)任原則，努力程度影響應(yīng)得的財(cái)富分配。

然而，只將努力作為經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的根據(jù)，不符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)制度的考量。既然市場經(jīng)濟(jì)是分配正義的制度背景，人們在財(cái)富分配的時(shí)候就必然要考慮它的影響，即行為的結(jié)果也是衡量應(yīng)得的重要標(biāo)準(zhǔn)?！?1 〕 貢獻(xiàn)同樣影響財(cái)富分配。例如，不同的員工努力工作的程度相同，但為公司帶來程度不同的效益，公司通常會(huì)對(duì)帶來更高效益的員工支付更高的勞動(dòng)報(bào)酬。這個(gè)例子表明，只承認(rèn)努力對(duì)財(cái)富分配的影響，割裂了行為過程與行為結(jié)果，忽略了貢獻(xiàn)作為努力的結(jié)果。

至于對(duì)貢獻(xiàn)的理解，可以從在多大程度上滿足了他人偏好來理解?！?2 〕 滿足他人偏好的典型表現(xiàn)是，符合雇主的需求、市場的需求等。值得注意的是，需要避免通過市場報(bào)酬來理解貢獻(xiàn)的價(jià)值這一誤區(qū)。理由在于，市場報(bào)酬是對(duì)貢獻(xiàn)的市場衡量，先有貢獻(xiàn)的存在，再有對(duì)貢獻(xiàn)的估量，若將貢獻(xiàn)價(jià)值的量化等同于貢獻(xiàn)，就顛倒了貢獻(xiàn)的存在與衡量的邏輯先后順序。

2.經(jīng)濟(jì)應(yīng)得內(nèi)容

經(jīng)濟(jì)應(yīng)得內(nèi)容是稅前財(cái)富還是稅后財(cái)富？這一問題其實(shí)問的是，財(cái)富分配正義的判斷階段是市場初次分配還是稅收再分配。傳統(tǒng)的回答是前者。這可以在對(duì)稅收分配的常見論斷中窺見一二。例如，稅收合法地“侵害”納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，稅收是納稅人的“犧牲”，“富人稅”是對(duì)富人的“懲罰”。這些論斷隱含的是，在不同的財(cái)富分配階段的道德性質(zhì)論證要求上，市場分配被“無罪推定”，而稅收分配被“有罪推定”。只有在這種預(yù)設(shè)下，才可能將征稅行為描述為對(duì)合法財(cái)富的“搶劫”“剝削”或“懲罰”。即便財(cái)政支出的公共利益性質(zhì)將在某種程度上正當(dāng)化“富人稅”，但這種自證清白意味著“臣服”于市場分配“無罪推定”的邏輯，并自覺承擔(dān)起了推翻“富人稅”“有罪推定”的責(zé)任。

實(shí)際上，稅收分配更適合作為判斷財(cái)富分配正義的階段性措施。市場分配被“無罪推定”，稅收分配被“有罪推定”，不僅理論證明要求上是不對(duì)稱的，其本質(zhì)認(rèn)識(shí)——將市場制度合法性優(yōu)先于稅收制度，將財(cái)產(chǎn)權(quán)合法性優(yōu)先于稅收權(quán)——更是錯(cuò)誤的。市場制度合法性與稅收制度合法性、財(cái)產(chǎn)權(quán)與稅收權(quán)，邏輯上不存在先后順序，而是有機(jī)統(tǒng)一的關(guān)系。〔 3 〕 在傳統(tǒng)社會(huì)向現(xiàn)代社會(huì)的變遷中，人們的生存方式從“基于私人所有權(quán)的個(gè)人生存”向“基于社會(huì)關(guān)聯(lián)性的個(gè)人生存”轉(zhuǎn)變?！?1 〕 市場機(jī)制的良好運(yùn)轉(zhuǎn)依賴貨幣、銀行、公司、證券交易所等市場所需的制度，這些制度取決于法律體系并在運(yùn)行上依賴于國家稅收。因此，稅收被視作是加諸財(cái)產(chǎn)權(quán)上的社會(huì)義務(wù)。也正因此，霍爾姆斯和桑斯坦認(rèn)為，“無稅收則無財(cái)產(chǎn)”；〔 2 〕 墨菲和內(nèi)格爾認(rèn)為，財(cái)產(chǎn)權(quán)由包括稅法在內(nèi)的法律界定形成，財(cái)產(chǎn)權(quán)不過是一個(gè)神話而已，其合理性不過是由促進(jìn)社會(huì)安全、經(jīng)濟(jì)繁榮等各種社會(huì)效用所證明的?！?3 〕

基于如上分析，可以對(duì)稅負(fù)再分配進(jìn)行不同于傳統(tǒng)意義上對(duì)“再分配”的理解。傳統(tǒng)意義上的“再分配”價(jià)值取向明晰，要么理解為對(duì)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體的“懲罰”，要么理解為對(duì)經(jīng)濟(jì)劣勢群體的救濟(jì)。然而，也可以將“再分配”理解為一種價(jià)值中立的分配形式，即經(jīng)過市場分配之后的，依據(jù)國家的各種財(cái)稅法律制度進(jìn)行的二次分配。市場分配與稅收分配只是分配的主體、時(shí)間與形式不同，〔 4 〕但兩者都是制度規(guī)范下的財(cái)富分配方式。因此，市場分配取得的財(cái)富并不處于判斷財(cái)富分配是否正義的合適階段，而應(yīng)在所有制度規(guī)范下的財(cái)富分配完成后，再對(duì)財(cái)富分配是否正義予以終局判斷。

回到經(jīng)濟(jì)應(yīng)得和稅負(fù)分配的關(guān)系上。由于市場分配不應(yīng)被“無罪推定”，因此也不能想當(dāng)然地認(rèn)為“個(gè)體根據(jù)其努力和貢獻(xiàn)而在市場制度下得到的財(cái)富是應(yīng)得的”。正確的邏輯是，個(gè)體根據(jù)其努力和貢獻(xiàn)應(yīng)得相應(yīng)的財(cái)富，正義的財(cái)富分配制度應(yīng)予以恰當(dāng)?shù)某姓J(rèn)。其中，正義的財(cái)富分配制度是市場初次分配制度和國家再分配制度的雙重結(jié)合。因此，經(jīng)濟(jì)應(yīng)得內(nèi)容是兩次分配后的財(cái)富情況。稅負(fù)再分配作為一種分配形式，與市場分配一同決定納稅人的經(jīng)濟(jì)應(yīng)得。

3.經(jīng)濟(jì)應(yīng)得相稱程度

努力和貢獻(xiàn)與財(cái)富分配是否相稱，關(guān)鍵不是應(yīng)得性質(zhì)上是否相稱，而是應(yīng)得數(shù)量上是否相稱。應(yīng)得性質(zhì)上是否相稱，是通過主體的品質(zhì)、行為或行為后果來判斷的。例如，某人懲惡揚(yáng)善應(yīng)得贊賞，而非應(yīng)得責(zé)備，或是某人工作努力且成績斐然，應(yīng)得報(bào)酬，而非應(yīng)得損失。然而，財(cái)富分配的數(shù)量無法通過主體的努力和貢獻(xiàn)程度單獨(dú)判斷。數(shù)量上的相稱，只能通過主體之間的人際比較才能得出結(jié)論，這是形式平等的具體運(yùn)用。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，市場機(jī)制是測度經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的非任意的公共標(biāo)準(zhǔn)?！?1 〕 但各種收入水平都是生產(chǎn)要素的價(jià)格，由生產(chǎn)要素需求和供給兩種力量綜合作用決定。供不應(yīng)求的生產(chǎn)要素價(jià)格高，供過于求的生產(chǎn)要素價(jià)格低，由于生產(chǎn)要素的供給和需求不同，相應(yīng)的收入水平也就不同。勞動(dòng)、資本、技術(shù)同樣作為生產(chǎn)要素，勞動(dòng)力相對(duì)豐富，資本、技術(shù)相對(duì)稀缺，因而勞動(dòng)收益率低于資本和技術(shù)的收益率。經(jīng)濟(jì)應(yīng)得根據(jù)是主體的努力和貢獻(xiàn)，市場機(jī)制無法準(zhǔn)確，甚至?xí)x經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的相稱程度。

當(dāng)比較自己付出了與他人相似的努力并取得相似的貢獻(xiàn)，卻分配到較大差距的收入時(shí)，就會(huì)認(rèn)為這是不公平的。這是日常生活的直覺。例如，金融從業(yè)人員與其他行業(yè)從業(yè)人員的收入差距顯著。其他行業(yè)的白領(lǐng)與金融白領(lǐng)付出的努力與貢獻(xiàn)差別不大，但有限的金融牌照給金融公司帶來巨額的壟斷租金，從而讓金融白領(lǐng)在財(cái)富分配上占據(jù)優(yōu)勢?！?2 〕 再如，在家庭住房資源積累的差距上，我國20世紀(jì)80年代的住房市場化改革允許一些干部與職工、體制內(nèi)工作人員通過低于市場價(jià)的方式取得“單位公房”〔 3 〕 ，部分家庭積累了住房資源，取得了房產(chǎn)增值利益。

綜上，市場機(jī)制或資源壟斷有可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)應(yīng)得不相稱的結(jié)果，只有通過主體間的人際比較才能真正判斷個(gè)體的努力和貢獻(xiàn)與財(cái)富分配是否相稱。為了讓主體與財(cái)富之間的應(yīng)得程度相當(dāng)，既可以選擇在某種程度上修正市場分配制度，例如設(shè)置最低工資標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)化企業(yè)薪酬體制等〔 4 〕 ，也可以發(fā)揮稅收再分配功能，征收“富人稅”，使得個(gè)人的努力和貢獻(xiàn)，在人際比較的意義上能夠與財(cái)富分配更為匹配。

（三）經(jīng)濟(jì)應(yīng)得促進(jìn)個(gè)體尊嚴(yán)保障

市場機(jī)制雖然在物質(zhì)財(cái)富的創(chuàng)造和分配上發(fā)揮了重要作用，但市場本身往往缺乏對(duì)正義和公共利益的關(guān)注，特別是在涉及人性尊嚴(yán)和社會(huì)道德時(shí)，市場的“自發(fā)”分配可能會(huì)加劇貧富差距，忽視個(gè)體的基本權(quán)利和社會(huì)的整體福祉。市場分配的缺陷在于，它往往讓財(cái)富集中在少數(shù)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體手中，而忽略了他們對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)是否與獲得的回報(bào)成正比。結(jié)合前述分析，在一些市場中，經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體可能通過壟斷、特權(quán)或資本積累等方式，獲得了遠(yuǎn)高于他們實(shí)際勞動(dòng)或貢獻(xiàn)的財(cái)富。

社會(huì)不同系統(tǒng)可能會(huì)發(fā)生交互〔 1 〕 ，這意味著不能將市場僅僅看作是一個(gè)純粹的資源配置工具，它還是一種塑造人際關(guān)系和社會(huì)結(jié)構(gòu)的機(jī)制。當(dāng)市場決定了收入和財(cái)富的分配時(shí)，它實(shí)際上也在塑造人們的社會(huì)地位和尊嚴(yán)。市場不僅決定了哪些人能獲得財(cái)富，還影響了人們對(duì)自己和他人的看法。因此，過度依賴市場機(jī)制會(huì)導(dǎo)致一個(gè)“功利主義”的社會(huì)，個(gè)體不再被看作有尊嚴(yán)的目的，而只是市場中的一種“工具”或“資本”，從而削弱了社會(huì)的倫理基礎(chǔ)。在財(cái)富分配中取得優(yōu)勢的群體傲慢地自認(rèn)為或被公認(rèn)為對(duì)社會(huì)產(chǎn)生了卓越的貢獻(xiàn)價(jià)值，而經(jīng)濟(jì)劣勢群體自認(rèn)為或被公認(rèn)為對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)弱，進(jìn)而產(chǎn)生較低的自我價(jià)值感和較低的自尊?；谌藱?quán)理論，每個(gè)人都應(yīng)享有固有的尊嚴(yán)，這種尊嚴(yán)不依賴于個(gè)人的財(cái)富、社會(huì)地位或他人的評(píng)價(jià)。財(cái)富分配的不公和由此產(chǎn)生的群體自我價(jià)值感差異，實(shí)際上侵害了個(gè)體的尊嚴(yán)，特別是經(jīng)濟(jì)劣勢群體的尊嚴(yán)。

基于經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的自然人稅負(fù)分配，是道德系統(tǒng)與法律體系介入經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的體現(xiàn)。通過相應(yīng)稅制的設(shè)計(jì)，國家不僅否定了市場作為唯一塑造個(gè)體尊嚴(yán)的力量，還強(qiáng)調(diào)在財(cái)富分配中，個(gè)體的尊嚴(yán)與人權(quán)應(yīng)當(dāng)通過法律和社會(huì)公正機(jī)制得到保障。這一做法確保稅收在財(cái)富分配上的正義性，更成為推動(dòng)保護(hù)個(gè)體尊嚴(yán)的有力手段。在這一過程中，稅負(fù)分配不僅是經(jīng)濟(jì)問題，更是社會(huì)正義和人權(quán)保障問題。許多稅法學(xué)者主張，資本所得的稅率應(yīng)高于勞動(dòng)所得的稅率，這一立場不僅體現(xiàn)了稅負(fù)分配正義，更進(jìn)一步暗含了基于人權(quán)的、對(duì)勞動(dòng)者工作尊嚴(yán)的深刻道德判斷。

三、量能課稅原則：基于正義理由的構(gòu)成性解讀

在自然人稅負(fù)分配的正義理由中，經(jīng)濟(jì)平等和經(jīng)濟(jì)應(yīng)得是不可或缺的核心價(jià)值，但單純依賴這兩者并不足以構(gòu)建完整的稅負(fù)分配正義體系。為了更有效地實(shí)現(xiàn)這些正義理念，需要進(jìn)一步確立一個(gè)能夠承載這些價(jià)值觀的具體稅負(fù)分配原則，即量能課稅原則。與傳統(tǒng)視角下將量能課稅原則視為工具性原則不同，量能課稅原則在本質(zhì)上內(nèi)嵌于稅負(fù)分配的兩個(gè)正義理由之中。這一原則通過對(duì)納稅人能力的界定，確保經(jīng)濟(jì)平等與經(jīng)濟(jì)應(yīng)得得以在稅收制度中有所體現(xiàn)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)弱勢群體的關(guān)懷與保障，確保社會(huì)資源的公正分配。量能課稅原則因此不僅是稅法中的一項(xiàng)重要工具，更是實(shí)現(xiàn)稅法正義、人權(quán)保障和社會(huì)和諧的核心價(jià)值支撐。

（一）量能課稅原則的定義與定性

盡管理論上就“量能課稅原則是稅負(fù)分配正義的基本原則”這一點(diǎn)達(dá)成了共識(shí)，但量能課稅原則的定義和性質(zhì)尚未得到澄清。量能課稅原則有兩種不同的定義：（1）量能課稅原則是以納稅人稅負(fù)能力為標(biāo)準(zhǔn)課稅的原則；（2）量能課稅原則是以納稅人稅負(fù)能力為標(biāo)準(zhǔn)，決定其應(yīng)納稅額的原則。在第一種定義下，量能課稅的原則性質(zhì)關(guān)乎課稅基準(zhǔn)。在第二種定義下，量能課稅原則關(guān)乎課稅結(jié)果。德國學(xué)者基本采用第一種定義，我國學(xué)者則偏好第二種定義。不同定義和定性背后的理論爭議在于，量能課稅原則是關(guān)于橫向公平的原則，還是兼顧縱向公平的原則。前者的理論旨趣是，什么時(shí)候不同的納稅人處于相同的（經(jīng)濟(jì)）狀況因而值得相同征稅；后者的理論旨趣是，如何在處于不同（經(jīng)濟(jì)）狀況的納稅人之間分配稅負(fù)。

根據(jù)德國學(xué)者的觀點(diǎn)，橫向公平優(yōu)先于縱向公平，量能課稅原則只與橫向公平有關(guān)。〔 1 〕 對(duì)此，可從如下兩個(gè)方面理解。一方面，鑒于沒有兩個(gè)納稅人完全相同，所以要確定哪種基準(zhǔn)對(duì)征稅具有決定性的作用，根據(jù)這一基準(zhǔn)對(duì)納稅人進(jìn)行排序，以便使同一序列納稅人的征稅情況具有可比性。這種基準(zhǔn)即為稅負(fù)能力。從稅收的技術(shù)角度看，稅負(fù)能力體現(xiàn)為課稅客體的確定和稅基的量化。另一方面，橫向公平的理論優(yōu)先性體現(xiàn)在，任何要求“稅負(fù)能力高的比稅負(fù)能力低的征稅更重”的人，只有在確保至少“同等的稅負(fù)能力被不加區(qū)別地征稅”的情況下，才能做到?！?2 〕 即只有在稅負(fù)能力排名出現(xiàn)差異的基礎(chǔ)上，才有縱向公平的理論問題。從稅收的技術(shù)角度看，這是關(guān)于稅率類型的選擇。與此同時(shí)，稅率類型的選擇是一個(gè)政治問題，取決于所期望的稅收再分配程度。施耐德認(rèn)為，稅負(fù)能力是經(jīng)驗(yàn)描述，若量能課稅原則的定義涵蓋再分配的價(jià)值判斷，就產(chǎn)生了方法論上的錯(cuò)誤——把經(jīng)驗(yàn)描述和價(jià)值判斷混為一談。〔 3 〕 作為經(jīng)驗(yàn)描述的稅負(fù)能力，無法決定稅負(fù)能力隨收入增加而增加的程度。因此，量能課稅原則既不要求累進(jìn)稅，但也不妨礙累進(jìn)稅?！?4 〕

以上觀點(diǎn)有兩處值得推敲。其一，橫向公平是否優(yōu)先于縱向公平。根據(jù)形式平等的法理反思，橫向公平或者說平等征稅的結(jié)果，只是該原則的邏輯結(jié)果。稅收橫向公平不過是稅收縱向公平的邏輯蘊(yùn)含?！?1 〕 其二，稅負(fù)能力是不是純粹的經(jīng)驗(yàn)描述?！?2 〕 稅負(fù)能力不是單純的事物描述，而是遵循一定的價(jià)值判斷和邏輯理由截取的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)。不論稅負(fù)增加隨財(cái)富水平增加的程度如何，只要稅負(fù)隨著財(cái)富水平增加而增加，就表示了縱向公平。至于如何確定增加的程度，可以基于經(jīng)濟(jì)應(yīng)得理論，并結(jié)合現(xiàn)實(shí)財(cái)富分配情形予以確定。據(jù)此，根據(jù)稅負(fù)能力確定應(yīng)納稅額的量能課稅原則建立在縱向公平的基礎(chǔ)上。縱向公平的正義性已經(jīng)由前文的經(jīng)濟(jì)平等與經(jīng)濟(jì)應(yīng)得論證完畢，量能課稅原則孕于經(jīng)濟(jì)平等和經(jīng)濟(jì)應(yīng)得之中。

綜上，量能課稅原則不僅僅是關(guān)于課稅基準(zhǔn)的原則，更是關(guān)于課稅結(jié)果的原則，并且課稅基準(zhǔn)的選擇（稅負(fù)能力）同樣由意欲達(dá)成的課稅結(jié)果背后的邏輯理由所統(tǒng)攝。

（二）一個(gè)構(gòu)成性命題的提出

我國稅法學(xué)者對(duì)量能課稅原則的定位是實(shí)現(xiàn)再分配的工具。這種工具主義稅負(fù)分配正義理論最早在19世紀(jì)歐洲的社會(huì)思潮和政治運(yùn)動(dòng)中產(chǎn)生，目的是重新分配社會(huì)財(cái)富。〔 3 〕 在基尼系數(shù)居高不下的一些地區(qū)，這種正義理論也為年輕一代的稅法學(xué)者所接受?！?4 〕 盡管“縮小財(cái)富分配差距”已經(jīng)成為當(dāng)前的社會(huì)共識(shí)，但量能課稅原則作為再分配的工具，理論論述扁平化，更多只是對(duì)現(xiàn)實(shí)問題的策論回應(yīng)而已。稅負(fù)分配作為再分配的工具，對(duì)其適當(dāng)性與必要性的論證十分薄弱；對(duì)量能課稅原則能否真正實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分配的正義屬性的論證更顯單薄。

量能課稅原則與稅負(fù)分配正義理由之間具有構(gòu)成性關(guān)系，前文已作初步闡述，以下簡稱為構(gòu)成性命題。構(gòu)成性命題意味著，量能課稅原則不是作為更好的工具被提出的，而是內(nèi)嵌于稅負(fù)分配的正義理由之中，稅負(fù)分配的正義理由包含量能課稅原則。一旦稅負(fù)分配正義理由成立，量能課稅原則因內(nèi)嵌于正義理由同時(shí)得以證立。

從形式邏輯來看，當(dāng)X蘊(yùn)含于Y之中，X與Y之間是構(gòu)成性關(guān)系，當(dāng)X不復(fù)存在時(shí)，Y也不復(fù)存在。X并不是作為Y的工具或手段而存在，因?yàn)楣ぞ呋蚴侄尉哂锌商娲?。也就是說，構(gòu)成性關(guān)系區(qū)別于工具性關(guān)系。如果要論證量能課稅原則是稅法的基本原則，那么構(gòu)成性關(guān)系比工具性關(guān)系的證明力度將更強(qiáng)。

在“人頭稅”原則、量益課稅原則和量能課稅原則之間選取更好的稅負(fù)分配原則，量能課稅原則與稅負(fù)分配正義之間就只是純粹的工具性關(guān)系。即便“人頭稅”原則因限制公民政治權(quán)利而不可能成為當(dāng)代正義的稅負(fù)分配原則〔 1 〕 ，在量能課稅原則與量益課稅原則的比較中，即使大部分學(xué)者認(rèn)為量能課稅原則是正義的稅負(fù)分配原則，但也無法完全擊敗量益課稅原則作為正義的稅負(fù)分配原則的可能性?！?2 〕

量能課稅原則何以蘊(yùn)含在稅負(fù)分配正義理由之中呢？形式邏輯中的Y在當(dāng)前討論語境中指的是經(jīng)濟(jì)平等與經(jīng)濟(jì)應(yīng)得，X是量能課稅原則。首先，根據(jù)前文的討論，征稅階段而非市場階段是判斷經(jīng)濟(jì)平等或經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的合適時(shí)機(jī)。因此，正義的財(cái)富分配原則包括正義的稅負(fù)分配原則。其次，兩個(gè)正義理由分別論證了經(jīng)濟(jì)劣勢群體少納稅與經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體多納稅，將兩者結(jié)合并進(jìn)行邏輯推演，就能產(chǎn)生一項(xiàng)主體間的關(guān)系命題——財(cái)富水平更高的人要比一般財(cái)富水平的人負(fù)擔(dān)更多的稅負(fù)。如何判斷財(cái)富水平，就決定了如何定義稅負(fù)能力。最后，一旦拒絕量能課稅原則，而任意采取別的原則，經(jīng)濟(jì)平等或經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的稅負(fù)分配正義也將傾滅。

可以認(rèn)為，課稅禁區(qū)理論參與“稅負(fù)能力”定義的過程，可以進(jìn)一步說明量能課稅原則與稅負(fù)分配正義理由之間的構(gòu)成性關(guān)系。

（三）以課稅禁區(qū)理論的構(gòu)入過程為例

在課稅禁區(qū)理論與量能課稅原則的關(guān)系上，有一種常見的誤區(qū)是，將量能課稅視作課稅禁區(qū)理論的理由?！?3 〕 這一說法混淆了課稅禁區(qū)理論和量能課稅原則的邏輯先后順序，正確的順序是，課稅禁區(qū)理論部分地決定了量能課稅原則的定義。理由在于，課稅禁區(qū)理論的核心功能是，篩選出財(cái)富水平相對(duì)劣勢的群體，確保他們及家庭具備基本生存所必需的物質(zhì)財(cái)富。這一弱者優(yōu)先的經(jīng)濟(jì)平等理念通過參與“稅負(fù)能力”的定義，成為量能課稅原則的部分內(nèi)容。

理論通說認(rèn)為，課稅禁區(qū)理論的核心關(guān)切是納稅人的生存權(quán)保障。對(duì)于有能力自我照顧的國民，國家不得以課稅的名義剝奪他們用以維持生存最低需求的財(cái)富?！?1 〕 課稅禁區(qū)理論建立在生存權(quán)保障優(yōu)先于稅收收入的預(yù)設(shè)之上。這一預(yù)設(shè)來源于稅收是人民作為共同體成員而應(yīng)履行的社會(huì)連帶給付（Soliarit？tsbeitrag），個(gè)人先有獨(dú)立自主的生活能力進(jìn)而才能承擔(dān)納稅義務(wù)。〔 2 〕

“生存權(quán)是指人們獲得足夠的食物、衣著、住房以維持有尊嚴(yán)的相當(dāng)生活水準(zhǔn)的權(quán)利，它包括食物權(quán)、衣著權(quán)、住房權(quán)等具體內(nèi)容?！薄?3 〕 盡管生存權(quán)是無差別的一般公民都能享有的權(quán)利，但生存權(quán)的價(jià)值體現(xiàn)為，使社會(huì)弱者也像其他人一樣有尊嚴(yán)地生活于社會(huì)之中，因而，狹義的生存權(quán)主體僅限于“弱者”〔 4 〕 ，那些在社會(huì)上受到自然條件、勞動(dòng)條件和其他經(jīng)濟(jì)條件制約而成為的“弱者”的個(gè)體。在“個(gè)人責(zé)任優(yōu)先，國家責(zé)任在后”的制度圖景之下，財(cái)富作為生存權(quán)的物質(zhì)基礎(chǔ)，國家應(yīng)優(yōu)先予以維持，即消極地要求國家不得侵犯個(gè)人生存所需的物質(zhì)基礎(chǔ)?！?5 〕 因此，課稅禁入個(gè)人基本生存空間的核心價(jià)值就在于篩選出經(jīng)濟(jì)劣勢群體。與之相關(guān)最典型的制度就是《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》中的費(fèi)用扣除制度。既允許扣除個(gè)人及家庭成員人格尊嚴(yán)與生活改善的必要支出，又允許扣除特殊群體因特定生活障礙或困境而進(jìn)行的必要支出?！?6 〕 正是在此意義上，課稅禁區(qū)理論是以優(yōu)先主義為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)平等理論在稅法中的體現(xiàn)。

“稅負(fù)能力”是量能課稅原則的核心概念，課稅禁區(qū)理論通過參與對(duì)這一概念的界定過程，成為量能課稅原則的一部分內(nèi)容。蒂普克對(duì)“稅負(fù)能力”的定義是，人們根據(jù)可支配收入的數(shù)額從其儲(chǔ)存的收入中納稅的能力。“可支配收入”意味著在收入中排除了納稅人為自己和家人維持最低生活水平所需的費(fèi)用。有學(xué)者據(jù)此區(qū)分了經(jīng)濟(jì)能力與稅負(fù)能力：“所謂稅捐負(fù)擔(dān)能力（steuerliche Leistungsf？higkeit）系指現(xiàn)實(shí)上負(fù)擔(dān)稅捐之支付能力（F？higkeit， Steuern zahlen zu k？nnen）。若進(jìn)一步探究納稅人現(xiàn)實(shí)上負(fù)擔(dān)稅捐之支付能力的來源，可發(fā)現(xiàn)其實(shí)來自該人之經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力（wirtschaftliche Leistungsf？higkeit），亦即以個(gè)人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)成果，此為經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力，若扣除掉納稅人為其自身及其家庭所必須支付之生活費(fèi)用，以納稅人現(xiàn)實(shí)上取得可支配之金錢或可轉(zhuǎn)換為金錢之財(cái)產(chǎn)與利益，其客觀足以支付稅捐之負(fù)擔(dān)能力，即為此處所稱之稅捐負(fù)擔(dān)能力，并因此形成量能課稅原則之意義與內(nèi)涵?！薄?1 〕 由此，可以看出“稅負(fù)能力”的定義邏輯：將可支配收入視作稅負(fù)能力的具體體現(xiàn)，將基本生存費(fèi)用排除在外。對(duì)稅負(fù)能力的定義已將課稅禁區(qū)理論融入其中，因而量能課稅原則部分地由經(jīng)濟(jì)平等理念決定。換言之，以優(yōu)先主義為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)平等是一種前見，是定義“稅負(fù)能力”和“量能課稅原則”的在先觀念。從這個(gè)意義上來說，經(jīng)濟(jì)平等的正義理由與量能課稅原則之間是一種構(gòu)成性關(guān)系。

不過，允許富裕群體從課稅禁區(qū)制度中受益，雖不影響經(jīng)濟(jì)平等，但違背了經(jīng)濟(jì)應(yīng)得。一方面，富裕群體雖然同樣享有抽象的、無差別的生存權(quán)，但他們生存所需的物質(zhì)基礎(chǔ)條件優(yōu)越，生存權(quán)并沒有實(shí)質(zhì)性地受到威脅。甚至于對(duì)他們而言，個(gè)人所得稅法、增值稅法所減免下來的稅負(fù)只是偌大財(cái)富中的九牛一毛。另一方面，富裕群體同樣受益，會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)的累退效應(yīng)。例如，我國個(gè)人所得稅每每提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，在惠及中低收入群體的同時(shí)也為高收入人群減負(fù)，盡管“我國個(gè)人所得稅的七級(jí)稅率結(jié)構(gòu)具有明顯的累進(jìn)性，但個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)卻沒有得到根本改善，關(guān)鍵在于基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)過高，部分抵消了個(gè)人所得稅整體的收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)。”〔 2 〕

富裕群體從課稅禁區(qū)制度中受益并非課稅禁區(qū)理論所追求的，而是該理論在實(shí)踐中的副產(chǎn)品。有兩種原因會(huì)導(dǎo)致富裕群體從中受益。其一，將納稅人劃分為經(jīng)濟(jì)富裕群體與經(jīng)濟(jì)劣勢群體在某些情況下是不可行的。例如，增值稅基于消費(fèi)行為課稅，但不可能在消費(fèi)環(huán)節(jié)對(duì)消費(fèi)者進(jìn)行財(cái)富水平的判斷。群體的劃分在稅務(wù)行政上必然是不敏感的、滯后的，即便克服了這一困難，為此付出巨額的行政成本亦不劃算。增值稅法中的基本生活物品免稅制度以更敏感、更實(shí)時(shí)的方式幫助經(jīng)濟(jì)劣勢群體從中受益。其二，課稅禁區(qū)制度設(shè)計(jì)不周全，尤其體現(xiàn)在個(gè)人所得稅法上。國外的個(gè)人所得稅立法例已經(jīng)為此作出了有益探索，即通過財(cái)富水平標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置，區(qū)別適用費(fèi)用扣除制度。〔 3 〕

綜上，課稅禁區(qū)理論本質(zhì)上是為了改善劣勢群體在財(cái)富分配中的不利地位，這一理念成為量能課稅原則的前見而被融入量能課稅原則的定義之中。只是實(shí)踐與理論并不總是剛好接洽，我國課稅禁區(qū)理論的制度實(shí)踐因富裕群體從中普遍受益而減損了稅負(fù)分配正義。

結(jié)語

生存權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)作為自然人稅負(fù)分配正義相關(guān)的理由，分別與弱勢群體基本生活保障和納稅人合法財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)相關(guān)。生存權(quán)理論主要聚焦于最低生活需求的保障，劃定“課稅禁區(qū)”，這一理念從人權(quán)角度來看具有合理性。財(cái)產(chǎn)權(quán)理論則對(duì)累進(jìn)稅率或高稅負(fù)進(jìn)行了批評(píng)，通常將其視為對(duì)富人的“懲罰”或“剝削”。財(cái)產(chǎn)權(quán)理論預(yù)設(shè)市場分配的正當(dāng)性，而對(duì)稅收分配的正當(dāng)性持懷疑態(tài)度。這種“市場分配推定無罪，稅收分配推定有罪”的假設(shè)，將稅收單純視為對(duì)財(cái)富的重新分配，未能充分反思市場分配本身是否公平，從而在回應(yīng)累進(jìn)稅制或“富人稅”的正義性時(shí)顯得不足。

經(jīng)濟(jì)平等與經(jīng)濟(jì)應(yīng)得分別構(gòu)成財(cái)富分配中處于劣勢地位和優(yōu)勢地位群體的稅負(fù)分配正義理由。論證經(jīng)濟(jì)平等的路徑和理由并不總是成立，但至少就關(guān)懷財(cái)富分配中處于劣勢地位的群體上能夠達(dá)成一致，因而在制度設(shè)計(jì)上允許他們少負(fù)擔(dān)些稅。經(jīng)濟(jì)劣勢群體的道德優(yōu)先難以回答富裕群體多負(fù)擔(dān)稅收的合理性，由此需引入經(jīng)濟(jì)應(yīng)得理論加以解釋，使得個(gè)人的努力和貢獻(xiàn)，在人際比較的意義上，與財(cái)富分配更為匹配。

就此而言，根據(jù)納稅人稅負(fù)能力課稅的量能課稅原則不單單是在各種稅負(fù)分配原則“工具”中勝出，還內(nèi)嵌于經(jīng)濟(jì)平等、經(jīng)濟(jì)應(yīng)得的正義理由之中，并因具備弱者關(guān)懷與人際和諧的價(jià)值取向而獲得自然人稅負(fù)分配正義語境下的唯一地位。

〔 1 〕 參見梁文永：《人權(quán)與稅權(quán)的制度邏輯》，載《比較法研究》2008年第2期；王世濤：《納稅基本義務(wù)的憲定價(jià)值及其規(guī)范方式》，載《當(dāng)代法學(xué)》2021年第4期。

〔 2 〕 參見[美]穆雷·羅斯巴德：《權(quán)力與市場》，劉云鵬等譯，新星出版社2007年版，第91頁；Edwin R. A. Seligman， The Theory of Progressive Taxation， Political Science Quarterly， Vol. 8： 220， p. 222（1893）.

〔 3 〕 正義的多元主義立場反對(duì)以單一的眼光看待正義問題，反對(duì)以單一的標(biāo)準(zhǔn)看待分配的公正。正義的一元主義立場是一種虛構(gòu)或者抽象，在具體場景中會(huì)立即發(fā)現(xiàn)一元主義的局限性。正義的多元主義立場認(rèn)為各個(gè)領(lǐng)域有自己的正義原則，甚至一個(gè)領(lǐng)域涉及多個(gè)正義原則，且這些原則之間不能相互化約，每個(gè)原則都有確定的應(yīng)用范圍。參見張秀：《兩種多元主義正義論的比較——邁克爾·沃爾澤與戴維·米勒正義理論的異同思考》，載《社會(huì)科學(xué)家》2006年第1期。

〔 1 〕 參見[美]羅爾斯：《正義論》，何懷宏等譯，中國社會(huì)科學(xué)出版社2009年版，第219頁。

〔 2 〕 See Elizabeth S. Anderson， What Is the Point of Equality？ Ethics， Vol. 109， p. 306（1999）.

〔 3 〕 典型的具有內(nèi)在價(jià)值的事物是生命，在任何情境下，生命都是重要而富有價(jià)值的。在他人需要幫助時(shí)給予幫助的善，通常被認(rèn)為是外在價(jià)值，這一善衍生于他人的需要，給予幫助與他人需要之間具有因果關(guān)系。參見Michael J. Zimmerman and Ben Bradley， Intrinsic vs. Extrinsic Value， Stanford Encyclopedia of Philosophy（Jan. 9， 2019）， https：//plato.stanford.edu/entries/value-intrinsic-extrinsic/。

〔 1 〕 這是來自休謨的正義環(huán)境論，即有關(guān)正義是如何在現(xiàn)實(shí)世界中產(chǎn)生的一種理論。這一理論得到后來研究的廣泛認(rèn)同。具體而言，外部資源如果相當(dāng)富足，人們的任何欲望、渴望、需求或效用都能得到滿足，那么分配正義將沒有必要。此外，人性同時(shí)包括自利與他利部分，自利的存在會(huì)導(dǎo)致有限資源分配上的矛盾。矛盾的解決需要分配正義理論，他利的存在又意味著人們存在對(duì)（各種意義上的）弱者的同理心與關(guān)切心，從而分配正義理論有了實(shí)現(xiàn)的可能。參見葛四友：《分配正義新論》，中國人民大學(xué)出版社2019年版，第28～ 42頁。

〔 2 〕 Vgl. Joachim Lang， über das Ethische der Steuertheorie von Klaus Tipke， in： Lang （Hrsg.）， Fest schrift für klaus Tipke， 1995， S. 4.

〔 3 〕 參見張牧君：《弱者的“對(duì)”與“錯(cuò)”：稅法分配稅負(fù)的理論和原則》，載《法學(xué)家》2022年第6期。

〔 1 〕 參見姚大志：《論平等主義的分配正義理論》，載《哲學(xué)研究》2023年第2期。

〔 2 〕 參見[英]德里克·帕菲特：《平等與優(yōu)先主義》，載葛四友主編：《運(yùn)氣均等主義》，江蘇人民出版社2006年版，第203頁。

〔 3 〕 功利主義作為一種倫理學(xué)理論，它認(rèn)為一個(gè)行為的價(jià)值應(yīng)該根據(jù)它所帶來的總體后果來評(píng)價(jià)，特別是對(duì)最大多數(shù)人幸福的貢獻(xiàn)。最大幸福原理由杰里米·邊沁（Jeremy Bentham）提出，約翰·斯圖爾特·密爾（John Stuart Mill）等人發(fā)展?；诠髁x的基本原理對(duì)“平等變?yōu)椴黄降仁且患氖隆边M(jìn)行反駁，這一反駁可以簡稱為“功利主義反駁”。

〔 1 〕 著重號(hào)由作者添加。這里羅爾斯運(yùn)用了應(yīng)得理論，相關(guān)分析請參見本文第二部分。[美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏等譯，中國社會(huì)科學(xué)出版社2009年版，第77頁。

〔 2 〕 See Derek Parfit， Equality or Priority？ in Matthew Clayton Andrew Williams eds.， The ldeal of Equality， St. Martin’s Press， 2000， p. 101.

〔 3 〕 See Harry G. Frankfurt， On Inequality， Princeton University Press， 2015， p. 7.

〔 4 〕 參見姚大志：《平等》，中國社會(huì)科學(xué)出版社2017年版，第125頁。

〔 1 〕 參見胡杰：《生存權(quán)的基本意蘊(yùn)及其當(dāng)代展開》，載《法治現(xiàn)代化研究》2023年第5期。

〔 2 〕 胡玉鴻：《論生存權(quán)是首要的基本人權(quán)》，載《求索》2024年第6期。

〔 1 〕 不過，我國課稅禁區(qū)理論的制度實(shí)踐因經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢群體從中普遍受益而減損了稅負(fù)分配正義，詳見本文第三部分的分析。

〔 2 〕 參見[英]弗里德利?！ゑT·哈耶克：《自由秩序原理（下）》，鄧正來譯，生活·讀書·新知三聯(lián)書店1998年版，第72頁。

〔 1 〕 參見王立：《什么是應(yīng)得——羅爾斯對(duì)應(yīng)得的批判及其理論效應(yīng)》，載《哲學(xué)動(dòng)態(tài)》2019年4期。

〔 2 〕 參見王立：《什么是應(yīng)得——羅爾斯對(duì)應(yīng)得的批判及其理論效應(yīng)》，載《哲學(xué)動(dòng)態(tài)》2019年4期。

〔 3 〕 參見王立：《應(yīng)得正義觀之道德考察》，載《浙江社會(huì)科學(xué)》2015年第6期。

〔 4 〕 徐峰：《“應(yīng)得”的古與今：范式轉(zhuǎn)型與論域拓展》，載《華東師范大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2015年第4期。

〔 5 〕 參見王立：《應(yīng)得正義觀之道德考察》，載《浙江社會(huì)科學(xué)》2015年第6期。

〔 1 〕 See Joel Feinberg， Doing Deserving： Essays in the Theory of Responsibility， Princeton University Press， 1970， p. 61.

〔 2 〕 See Thomas Hurka， Desert： Individualistic and Holistic， in Serena Olsaretti ed.， Desert and Justice，Oxford University Press， 2003， p. 58.

〔 3 〕 See Thomas Hurka， Desert： Individualistic and Holistic， in Serena Olsaretti ed.， Desert and Justice，Oxford University Press， 2003， p. 58.

〔 4 〕 See George Sher， Desert， Princeton University Press， 1987， p. 27.

〔 1 〕 參見王立：《應(yīng)得和工資——應(yīng)得作為分配正義原則的解釋性運(yùn)用》，載《社會(huì)科學(xué)輯刊》2018年第4期。

〔 2 〕 See Thomas Hurka， Desert： Individualistic and Holistic， in Serena Olsaretti ed.， Desert and Justice，Oxford University Press， 2003， p. 58.

〔 3 〕 參見葛四友：《“再分配”是“劫富濟(jì)貧”嗎——剖析反“再分配”的思維誤區(qū)》，載《探索與爭鳴》2013年第9期。

〔 1 〕 參見張翔：《財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)》，載《中國社會(huì)科學(xué)》2012年第9期。

〔 2 〕 [美]史蒂芬·霍爾姆斯、[美]凱斯·R. 桑斯坦：《權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅》，畢競悅譯，北京大學(xué)出版社2011年版，第37頁。

〔 3 〕 See Liam Murphy Thomas Nagel， The Myth of Ownership： Taxes and Justice， Oxford University Press， 2002， p. 44.

〔 4 〕 參見葛四友：《“再分配”是“劫富濟(jì)貧”嗎——剖析反“再分配”的思維誤區(qū)》，載《探索與爭鳴》2013年第9期。

〔 1 〕 See David Miller， Market， State， and Community， Clarendon Press， 1989， p. 161.

〔 2 〕 參見黃奇帆：《共同富裕的內(nèi)涵與實(shí)現(xiàn)路徑》，載《清華金融評(píng)論》2022年第3期。

〔 3 〕 參見楊城晨、張海東：《累積優(yōu)勢、金融化效應(yīng)與住房資產(chǎn)不平等——以北京、上海、廣州為例》，載《濟(jì)南大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2021年第6期。

〔 4 〕 以優(yōu)化企業(yè)薪酬體制為例，我國已有相關(guān)的政策實(shí)踐。2022年8月2日，我國財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)國有金融企業(yè)財(cái)務(wù)管理的通知》，明確指出金融企業(yè)要積極優(yōu)化內(nèi)部收入分配結(jié)構(gòu)。

〔 1 〕 盧曼強(qiáng)調(diào)，系統(tǒng)之間具有自我邊界，這意味著各個(gè)子系統(tǒng)（如市場和道德）在運(yùn)行時(shí)會(huì)保持一定的獨(dú)立性。但同時(shí)，系統(tǒng)之間也會(huì)發(fā)生交互，特別是在一些道德判斷與經(jīng)濟(jì)行為相沖突或相輔相成的情境下。

〔 1 〕 Vgl. Simon Kempny， Gedanken zum “Leistungsf？higkeitsprinzip” Rekonstruktion eines Schlüsselbegriffs als Beitrag zur Rationalisierung des Diskurses über Steuergerechtigkeit， 2StuW 85（2021）， S. 93.

〔 2 〕 Vgl. Dieter Schneider， Grundzüge der Unternehmensbesteuerung， Vahlen， 4. Auflage 2025.

〔 3 〕 Vgl. Dieter Schneider， Grundzüge der Unternehmensbesteuerung， Vahlen， 4. Auflage 2025， S. 22.

〔 4 〕 Vgl. Klaus Tipke， Steuerrechtsordnung， Band I， 2. Aufl.， 2000， S. 480.

〔 1 〕 See Liam Murphy Thomas Nagel， The Myth of Ownership： Taxes and Justice， Oxford University Press， 2002， p. 55.

〔 2 〕 德國科隆學(xué)派和我國臺(tái)灣地區(qū)的稅法學(xué)者認(rèn)為，稅收負(fù)擔(dān)需以納稅人有事實(shí)上付出稅捐的能力為前提，量能課稅原則旨在根據(jù)納稅人的稅負(fù)能力為標(biāo)準(zhǔn)課稅。因此，稅負(fù)能力是純粹的事實(shí)描述。然而，這種本質(zhì)主義路徑混淆了征稅成功的現(xiàn)實(shí)條件和稅負(fù)分配的正義理由，導(dǎo)致量能課稅原則的正義性沒有得到真正的說明。

〔 3 〕 參見柯格鐘：《論量能課稅原則》，載《成大法學(xué)》2007年第14期。

〔 4 〕 參見余淼：《論量能課稅原則》，載《商場現(xiàn)代化》2005年第9期；侯卓：《重申量能課稅的制度價(jià)值》，載《法學(xué)》2022年第4期；翁武耀：《量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革》，載《中國政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2017年第5期；許多奇：《論稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則》，載《中國法學(xué)》2013年第5期；張牧君：《弱者的“對(duì)”與“錯(cuò)”：稅法分配稅負(fù)的理論和原則》，載《法學(xué)家》2022年第6期；郭昌盛：《量能課稅原則的法理重述》，載《西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）》2023年第11期。

〔 1 〕 例如，美國內(nèi)戰(zhàn)結(jié)束后，南方州全部通過了“人頭稅法”，以防止黑人參與政治活動(dòng)。1966年的哈伯訴弗吉尼亞州選舉委員會(huì)案中，美國聯(lián)邦最高法院裁決，人頭稅違反了美國憲法第十四修正案中的平等保護(hù)條款，侵犯了公民的選舉權(quán)利。See Harper v. Virginia Board of Elections， 383 U. S. 663（1966）.

〔 2 〕 參見劉水林：《論稅負(fù)公平原則的普適性表述》，載《法商研究》2021年第2期。

〔 3 〕 “對(duì)勞動(dòng)力生成與維持的費(fèi)用征稅不符合量能課稅標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將個(gè)人及家庭用于基本生活所必須開支的費(fèi)用劃定為‘課稅禁區(qū)’。”“根據(jù)量能課稅原則的要求，無納稅能力的納稅人無須承擔(dān)納稅義務(wù)，為了保障他們的生存權(quán)利，國家在具體稅收制度的設(shè)計(jì)上，應(yīng)保留給納稅人以確保最低生存標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利?！眳⒁娡蹑面茫骸墩n稅禁區(qū)法律問題研究》，西南政法大學(xué)2014年博士學(xué)位論文，第67、237頁。

〔 1 〕 參見柯格鐘：《論量能課稅原則》，載《成大法學(xué)》2007年第14期。

〔 2 〕 參見黃士洲：《課稅禁區(qū)與納稅人權(quán)利保障》，載《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》2010年第12期。

〔 3 〕 上官丕亮：《究竟什么是生存權(quán)》，載《江蘇警官學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第6期。

〔 4 〕 徐顯明：《人權(quán)的體系與分類》，載《中國社會(huì)科學(xué)》2000年第6期。

〔 5 〕 參見蔡維音：《最低生存基礎(chǔ)之界定——從社會(huì)救助與個(gè)人綜合所得稅進(jìn)行之交互考察》，載《月旦法學(xué)雜志》2013年第1期。

〔 6 〕 參見陳治：《基于生存權(quán)保障的〈個(gè)人所得稅法〉改革及完善》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2016年第3期。

〔 1 〕 柯格鐘：《論量能課稅原則》，載《成大法學(xué)》2007年第14期。

〔 2 〕 張志勇、靳東升、田志偉：《共同富裕目標(biāo)下優(yōu)化個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)的思考》，載《國際稅收》2023年第1期。

〔 3 〕 參見張志勇、靳東升、田志偉：《共同富裕目標(biāo)下優(yōu)化個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)的思考》，載《國際稅收》2023年第1期。

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