【摘要】在普華永道案中，雖然財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)實(shí)施了協(xié)同監(jiān)管策略，但在多頭監(jiān)管的背景下，協(xié)同監(jiān)管機(jī)制在立案、調(diào)查取證和行政處罰決定等方面存在缺位，導(dǎo)致出現(xiàn)監(jiān)管碎片化現(xiàn)象，從而降低了監(jiān)管效能。浙江省開(kāi)展的綜合執(zhí)法工作經(jīng)驗(yàn)為協(xié)同監(jiān)管機(jī)制構(gòu)建提供了一定的實(shí)踐參考。在整合劃分監(jiān)管權(quán)限后，證監(jiān)會(huì)作為證券審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要監(jiān)管部門，財(cái)政部門則承擔(dān)輔助與監(jiān)督工作，進(jìn)行協(xié)同監(jiān)管。具體協(xié)同監(jiān)管機(jī)制包括建立聯(lián)席立案制度、聯(lián)合調(diào)查機(jī)制和聯(lián)合處罰機(jī)制。上述舉措可減少監(jiān)管重疊和沖突，提高監(jiān)管效率。

【關(guān)鍵詞】證券審計(jì)機(jī)構(gòu)；多頭監(jiān)管；協(xié)同監(jiān)管機(jī)制；普華永道

【中圖分類號(hào)】D922.26；D922.287""""" 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A""""" 【文章編號(hào)】1004-0994（2025）06-0083-6

一、案情簡(jiǎn)介

2024年9月，財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)（簡(jiǎn)稱“證監(jiān)會(huì)”）聯(lián)合對(duì)國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道（PwC）開(kāi)出了4.41億元的“頂格”罰單（簡(jiǎn)稱“普華永道案”），引發(fā)了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。此次處罰源于普華永道在恒大地產(chǎn)集團(tuán)有限公司（簡(jiǎn)稱“恒大地產(chǎn)”）2018～2020年期間的審計(jì)項(xiàng)目中，未能勤勉盡責(zé)，未能識(shí)別和評(píng)估恒大地產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，出具了虛假的審計(jì)報(bào)告。

針對(duì)普華永道的違法行為，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《證券法》以及《行政處罰法》等相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)其作出了行政處罰。值得注意的是，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)在調(diào)查以及處罰的過(guò)程中，采取了協(xié)同監(jiān)管的策略。財(cái)政部于2024年1月開(kāi)始對(duì)普華永道進(jìn)行專項(xiàng)檢查，對(duì)普華永道涉及恒大地產(chǎn)2018年審計(jì)項(xiàng)目的違法行為，給予沒(méi)收違法所得并處罰款共1.16億元、警告、暫停經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)6個(gè)月、撤銷普華永道廣州分所的行政處罰； 對(duì)恒大地產(chǎn)2018～2020年相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的4名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)的處罰，對(duì)參與編制恒大地產(chǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的7名注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告或罰款的行政處罰。證監(jiān)會(huì)則因普華永道在執(zhí)行恒大地產(chǎn)2019年、2020年年報(bào)審計(jì)及債券發(fā)行服務(wù)過(guò)程中，未勤勉盡責(zé)，違反多項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，多項(xiàng)審計(jì)程序失效，沒(méi)收普華永道涉案期間全部業(yè)務(wù)收入2774萬(wàn)元，并處以頂格罰款2.97億元，合計(jì)罰沒(méi)3.25億元。證監(jiān)會(huì)考慮到財(cái)政部對(duì)普華永道作出暫停經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)6個(gè)月并撤銷廣州分所的處罰，便不再另行作出暫停從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的處罰。本案中，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)的聯(lián)合執(zhí)法、協(xié)同監(jiān)管，為維護(hù)投資者合法權(quán)益、促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展提供了有力保障。但是，我國(guó)缺乏體系化的財(cái)政部門與證監(jiān)會(huì)跨領(lǐng)域的協(xié)同監(jiān)管機(jī)制。證券審計(jì)機(jī)構(gòu)的聯(lián)合執(zhí)法、協(xié)同監(jiān)管仍存在進(jìn)一步完善的空間。

為此，本文擬從普華永道案出發(fā)，以《中國(guó)共產(chǎn)黨第二十屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議公報(bào)》提出的“統(tǒng)籌推進(jìn)財(cái)稅、金融等重點(diǎn)領(lǐng)域改革，增強(qiáng)宏觀政策取向一致性”為導(dǎo)向，歸納現(xiàn)行的監(jiān)管規(guī)范、監(jiān)管權(quán)力配置，提出對(duì)現(xiàn)行協(xié)同監(jiān)管機(jī)制的完善路徑，從而增強(qiáng)證券審計(jì)機(jī)構(gòu)的協(xié)同監(jiān)管效能，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。

二、證券審計(jì)機(jī)構(gòu)行業(yè)監(jiān)管措施現(xiàn)狀分析

證券審計(jì)機(jī)構(gòu)是指專門從事上市公司及其他相關(guān)主體財(cái)務(wù)報(bào)告獨(dú)立審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)機(jī)構(gòu)。審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量以及其他財(cái)務(wù)相關(guān)信息進(jìn)行審查，以判斷其是否按照公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則公允呈現(xiàn)，并確保信息披露的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。證券審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)履行對(duì)于維護(hù)資本市場(chǎng)秩序、保護(hù)投資者利益以及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有重要意義。其中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是主要的審計(jì)機(jī)構(gòu)，也是本文討論的監(jiān)管對(duì)象。財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)對(duì)其違法行為具備監(jiān)管權(quán)力，同時(shí)兩類監(jiān)管機(jī)構(gòu)根據(jù)不同的監(jiān)管準(zhǔn)則采取相應(yīng)的監(jiān)管措施。在多頭監(jiān)管下，兩類機(jī)構(gòu)采取的監(jiān)管措施具備不同的性質(zhì)。

1. 審計(jì)機(jī)構(gòu)受財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)多頭監(jiān)管。多頭監(jiān)管是指由多個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)組成的監(jiān)管體系，并分別指定專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)不同的金融行業(yè)或金融產(chǎn)品實(shí)施監(jiān)管，其他監(jiān)管者不得越權(quán)監(jiān)管（巴曙松，2015）。

目前，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的行為，主要由《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《會(huì)計(jì)法》等專門行業(yè)類法律進(jìn)行規(guī)制，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的合理性和可靠性進(jìn)行評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獨(dú)立、客觀地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。若違反法律規(guī)定，則需要承擔(dān)審計(jì)意義上的法律責(zé)任。依據(jù)《會(huì)計(jì)法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等規(guī)范的規(guī)定，國(guó)務(wù)院財(cái)政部門以及省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)管。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)，需要就其行為承擔(dān)審計(jì)意義上的責(zé)任。此種法律責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任不同，會(huì)計(jì)責(zé)任側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性，要求公司內(nèi)部會(huì)計(jì)人員客觀、公正地記錄公司財(cái)務(wù)狀況，屬于內(nèi)部管理責(zé)任，會(huì)計(jì)需對(duì)公司內(nèi)部和股東負(fù)責(zé)。而審計(jì)責(zé)任屬于外部監(jiān)督責(zé)任，主要對(duì)投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者負(fù)責(zé)（邢會(huì)強(qiáng)，2023）。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條、第二十一條，則由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門采取警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫?；虻蹁N（撤銷）其執(zhí)業(yè)資格的行政處罰。

同時(shí)，在普華永道案中受到處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在一定的特殊性，即其從事的是證券審計(jì)業(yè)務(wù)，需要受到證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管。證監(jiān)會(huì)、工業(yè)和信息化部、司法部、財(cái)政部于2020年7月24日聯(lián)合發(fā)布的《證券服務(wù)機(jī)構(gòu)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案管理規(guī)定》第四條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所制作、出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、盈利預(yù)測(cè)審核報(bào)告，需要向證監(jiān)會(huì)和國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門備案。行政備案并非簡(jiǎn)單的信息告知行為，而是具有強(qiáng)制力的行政調(diào)查行為，其目的是監(jiān)督企業(yè)合規(guī)經(jīng)營(yíng)并收集市場(chǎng)信息，以完成保障國(guó)家理念下的公共任務(wù)（楊霞，2022）?！蹲C券法》第二百一十三條則規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任，即： 從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)未報(bào)備案的，責(zé)令改正，可以處二十萬(wàn)元以下的罰款； 會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，證監(jiān)會(huì)可責(zé)令改正、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、罰款、暫?；蚪箯氖伦C券服務(wù)業(yè)務(wù)。對(duì)于主管人員與直接責(zé)任人，可以警告并處罰款。若其違反法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的有關(guān)規(guī)定，情節(jié)嚴(yán)重的，證監(jiān)會(huì)可以依據(jù)《證券法》第二百二十一條采取市場(chǎng)禁入措施限制其從業(yè)資格。

目前，省級(jí)以上財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)對(duì)證券審計(jì)機(jī)構(gòu)的違法審計(jì)行為均有管轄權(quán)，且財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)的處罰內(nèi)容、范圍重合度較高。兩者都可以對(duì)違法審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)處罰與資格處罰。省級(jí)以上財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)均可以暫停、終止注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)資格。當(dāng)然，就財(cái)產(chǎn)處罰而言，證監(jiān)會(huì)更為嚴(yán)格。省級(jí)以上財(cái)政部門可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款，而證監(jiān)會(huì)可以并處業(yè)務(wù)收入一倍以上十倍以下的罰款。

2. 財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)開(kāi)展會(huì)計(jì)、行業(yè)監(jiān)管。在多頭監(jiān)管體制下，省級(jí)以上財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)雖然可以對(duì)同一機(jī)構(gòu)的同一違法行為采取類似的監(jiān)管措施，但其性質(zhì)、目的并不相同。即在多頭監(jiān)管體制下，證券審計(jì)機(jī)構(gòu)需要滿足會(huì)計(jì)、行業(yè)雙重監(jiān)管要求。

會(huì)計(jì)監(jiān)管主要是指對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督與管理，其核心目標(biāo)是確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性。行業(yè)監(jiān)管是指對(duì)特定行業(yè)或領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管，其核心目標(biāo)是確保行業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展，防范系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。行業(yè)監(jiān)管通常由行業(yè)主管部門負(fù)責(zé)（于永生等，2023）。

財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管主要屬于會(huì)計(jì)監(jiān)管。財(cái)政部依據(jù)《會(huì)計(jì)法》第八條制定和頒布統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性和合理性； 財(cái)政部門負(fù)責(zé)監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，確保其提供的審計(jì)報(bào)告真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為，確保其執(zhí)業(yè)質(zhì)量。而證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管更加偏向于行業(yè)監(jiān)管。雖然其需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告作出規(guī)定，確保信息披露的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性，存在一定的會(huì)計(jì)監(jiān)管特征，但是其根本目的是防范和化解證券市場(chǎng)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融體系穩(wěn)定。

概言之，在多頭監(jiān)管體制下，財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)均可以分別依據(jù)其職權(quán)，從會(huì)計(jì)、行業(yè)兩個(gè)不同角度出發(fā)對(duì)證券審計(jì)機(jī)構(gòu)的同一違法行為進(jìn)行監(jiān)管。在現(xiàn)行法律規(guī)定下，兩者的處理方式以及結(jié)果高度相似。

三、多頭監(jiān)管下協(xié)同監(jiān)管機(jī)制缺位

依據(jù)《行政處罰法》第四十七條的規(guī)定，行政處罰的過(guò)程包括啟動(dòng)、調(diào)查取證、審核、決定、送達(dá)、執(zhí)行等。其中，立案（啟動(dòng)）是對(duì)監(jiān)管權(quán)限的直接劃分，調(diào)查取證需要監(jiān)管部門在權(quán)限范圍內(nèi)獲取案件事實(shí)材料，處罰決定（決定）則是享有直接監(jiān)管權(quán)限的機(jī)構(gòu)對(duì)具體案件作出的最終決定。

證監(jiān)會(huì)、省級(jí)以上財(cái)政部門分別進(jìn)行行業(yè)、會(huì)計(jì)監(jiān)管，出現(xiàn)了監(jiān)管碎片化（regulatory fragmentation）現(xiàn)象。監(jiān)管碎片化是指多個(gè)監(jiān)管部門或組織對(duì)同一領(lǐng)域或議題進(jìn)行監(jiān)管，從而導(dǎo)致監(jiān)管職責(zé)分散、重疊或沖突的現(xiàn)象（Xu，2024）。監(jiān)管碎片化致使金融監(jiān)管法律體系內(nèi)部規(guī)范沖突、矛盾加劇，呈現(xiàn)混亂狀態(tài)。不同監(jiān)管規(guī)則缺乏一致性和協(xié)調(diào)性，增加了市場(chǎng)主體的合規(guī)成本。同時(shí)，監(jiān)管碎片化還會(huì)導(dǎo)致金融監(jiān)管法失靈，出現(xiàn)大量“隱性規(guī)則”，法律滯后于實(shí)踐發(fā)展，無(wú)法取得預(yù)期效果。這不僅會(huì)阻礙金融業(yè)的創(chuàng)新和發(fā)展，難以提升其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，還會(huì)造成監(jiān)管重疊和監(jiān)管資源浪費(fèi)，同時(shí)使得部分監(jiān)管對(duì)象游離于監(jiān)管之外，威脅金融市場(chǎng)的穩(wěn)定與安全（李慈強(qiáng)，2015）。在普華永道案中，證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部“協(xié)同”作出了相應(yīng)的行政處罰。但是此種“協(xié)同”并非體系化、常態(tài)化的監(jiān)管制度，而是臨時(shí)性的監(jiān)管合作。立案、調(diào)查取證、作出處罰決定等過(guò)程缺乏有效協(xié)同，不僅降低了監(jiān)管效率，浪費(fèi)了監(jiān)管資源，還提升了市場(chǎng)主體的不確定性。

（一）立案協(xié)同機(jī)制缺位

以普華永道案為例，本案的違法事由為普華永道于2018～2020年在恒大地產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在重大過(guò)失，未能勤勉盡責(zé)，出具虛假審計(jì)報(bào)告，為恒大地產(chǎn)的財(cái)務(wù)造假、欺詐發(fā)行債券行為提供了便利。財(cái)政部主要針對(duì)的是2018年的審計(jì)項(xiàng)目，證監(jiān)會(huì)則針對(duì)的是2019年和2020年的審計(jì)項(xiàng)目，以及相關(guān)的債券發(fā)行審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審閱等業(yè)務(wù)。

依據(jù)現(xiàn)行法律，兩部門的監(jiān)管范圍重合度較高?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條、第十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦包括審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，驗(yàn)證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。同時(shí)，第十四條第（四）款規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以承辦法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。而《證券法》第一百六十三條規(guī)定證券服務(wù)機(jī)構(gòu)可以為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)時(shí)，需要依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十六條，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。易言之，只要審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的年報(bào)被用于證券業(yè)務(wù)，審計(jì)機(jī)構(gòu)就需要同時(shí)受到證監(jiān)會(huì)以及省級(jí)以上財(cái)政部門的監(jiān)管。此外，雖然兩監(jiān)管部門對(duì)于違法審計(jì)的表述不同，如證監(jiān)會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及普華永道違反了《證券法》中的勤勉義務(wù)，但《證券法》并未界定具體勤勉義務(wù)，監(jiān)管部門需要依據(jù)具體業(yè)務(wù)形態(tài)進(jìn)行判斷。依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十五條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)擬定，由財(cái)政部批準(zhǔn)后施行，體現(xiàn)了財(cái)政部門的監(jiān)管權(quán)。并且，證監(jiān)會(huì)和法院在證券虛假陳述案件中也主要依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)（邢會(huì)強(qiáng)，2021），即雖然兩部門對(duì)違法審計(jì)行為進(jìn)行立案的法律依據(jù)不同，但財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)《證券法》的勤勉義務(wù)確認(rèn)后，可以適用于證監(jiān)會(huì)監(jiān)管。

證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)（普華永道、湯振峰、朱立為、蔡秀娟）（〔2024〕98號(hào)）顯示，恒大地產(chǎn)2019年、2020年通過(guò)提前確認(rèn)收入的方式進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。2019年、2020年年報(bào)被用于債券發(fā)行報(bào)送，證監(jiān)會(huì)具備監(jiān)管權(quán)限。雖然財(cái)政部行政處罰決定書(shū)（財(cái)監(jiān)法〔2024〕304 號(hào)）并未提及2018年年報(bào)被用于債券發(fā)行，但是上交所官網(wǎng)披露了恒大地產(chǎn)《2019年公開(kāi)發(fā)行公司債券（第一期）募集說(shuō)明書(shū)（面向合格投資者）》，普華永道對(duì)恒大地產(chǎn)2016～2018年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)，并出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。普華永道的審計(jì)行為也屬于證監(jiān)會(huì)監(jiān)管范疇。

從法律依據(jù)上看，兩部門對(duì)普華永道于2018～2020年存在的審計(jì)造假均存在監(jiān)管權(quán)限。此種權(quán)限沖突可能導(dǎo)致監(jiān)管部門之間的競(jìng)爭(zhēng)或推諉，影響案件的及時(shí)處理。但是現(xiàn)行的協(xié)同規(guī)范，如《會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案管理辦法》《證券服務(wù)機(jī)構(gòu)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案管理規(guī)定》，均是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)的備案要求進(jìn)行規(guī)范。目前，我國(guó)并未明確要求證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部門在立案階段必須進(jìn)行協(xié)同。在多頭監(jiān)管體制下，兩監(jiān)管部門可能對(duì)同一案件都有立案權(quán)限，容易發(fā)生重復(fù)立案的問(wèn)題。并且，若采取聯(lián)合執(zhí)法的方式，由哪一機(jī)關(guān)作為主導(dǎo)機(jī)關(guān)，同樣缺乏明確依據(jù)。

（二）調(diào)查取證協(xié)同機(jī)制缺位

重復(fù)調(diào)查取證意味著行政相對(duì)人需要多次配合監(jiān)管部門的調(diào)查，會(huì)耗費(fèi)大量人力、物力和時(shí)間，增加企業(yè)的合規(guī)成本。監(jiān)管部門之間缺乏信息共享和協(xié)同配合，導(dǎo)致監(jiān)管資源浪費(fèi)，監(jiān)管效率降低。多次調(diào)查取證還可能被外界解讀為行政相對(duì)人存在重大問(wèn)題，損害行政相對(duì)人的聲譽(yù)。

《會(huì)計(jì)法》第三十一條規(guī)定： 財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、金融管理等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查，并出具檢查結(jié)論； 有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)督檢查協(xié)作，先前作出的檢查結(jié)論能夠滿足其他監(jiān)督檢查部門履行本部門職責(zé)需要的，其他監(jiān)督檢查部門應(yīng)當(dāng)加以利用，避免重復(fù)查賬。上述條款是調(diào)查取證協(xié)同機(jī)制構(gòu)建的基礎(chǔ)法律依據(jù)，但屬于典型的“宣示性條款”，無(wú)法為調(diào)查取證的協(xié)同工作提供足夠的監(jiān)督、保障作用。

其一，該條款缺乏法律后果，無(wú)內(nèi)部責(zé)任充分約束監(jiān)管部門的重復(fù)調(diào)查取證行為?！稌?huì)計(jì)法》第三十一條僅僅規(guī)定了行為模式，即其他監(jiān)督檢查部門應(yīng)當(dāng)利用先前產(chǎn)生的檢查結(jié)論，避免重復(fù)檢查，但沒(méi)有規(guī)定重復(fù)檢查的法律后果。宣示性條款是法律條文中僅展示某種觀點(diǎn)價(jià)值，且不包括行為模式和法律后果等要素，不直接調(diào)整社會(huì)關(guān)系的條款。其表達(dá)了某種價(jià)值或理念，但沒(méi)有具體的權(quán)利義務(wù)規(guī)定，也沒(méi)有法律后果，無(wú)法直接指導(dǎo)人們的行為或作為裁判依據(jù)（李巖，2020）。在財(cái)會(huì)監(jiān)督的過(guò)程中，有關(guān)部門要加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查協(xié)作，形成監(jiān)督合力，提升監(jiān)督效能。依據(jù)現(xiàn)行規(guī)范，如果監(jiān)管部門違反了《會(huì)計(jì)法》第三十一條，只能依據(jù)第四十四條，將重復(fù)檢查的行為解釋為濫用職權(quán)，從而對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行行政處分。此種解釋路徑可以將濫用檢查權(quán)限的行為納入法律規(guī)制，但無(wú)法解決由于信息溝通不暢、協(xié)調(diào)機(jī)制缺位造成的重復(fù)檢查。在對(duì)證券服務(wù)機(jī)構(gòu)開(kāi)展的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)查取證時(shí)，財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)的行為也難以直接被評(píng)價(jià)為具備強(qiáng)烈負(fù)面性的“濫用職權(quán)”。因而，該條款精準(zhǔn)度不足，對(duì)重復(fù)調(diào)查取證行為的約束效力較弱。

其二，該條款缺乏救濟(jì)機(jī)制，涉案行政相對(duì)人無(wú)法通過(guò)追究外部責(zé)任有效維護(hù)自身合法權(quán)益。若監(jiān)管部門具備主觀故意，對(duì)行政相對(duì)人惡意開(kāi)展重復(fù)檢查，并造成了財(cái)產(chǎn)上的損失，則行政相對(duì)人可以依據(jù)相關(guān)法律提起訴訟、復(fù)議以及申請(qǐng)相應(yīng)的賠償。但是，因監(jiān)管重合產(chǎn)生的重復(fù)檢查所帶來(lái)的財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)，難以被納入《國(guó)家賠償法》第四條的規(guī)制范圍內(nèi)。在現(xiàn)行制度框架下，重復(fù)調(diào)查取證仍屬合法行為。而在合法監(jiān)管行為下產(chǎn)生的損失請(qǐng)求問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)歸于行政補(bǔ)償?shù)姆懂犞畠?nèi)（姜明安，2001）。比如，新疆維吾爾自治區(qū)高級(jí)人民法院在（2023）新行終147號(hào)行政裁定書(shū)中認(rèn)為，行政補(bǔ)償意在維護(hù)公共利益的責(zé)任分擔(dān)，本質(zhì)上屬于具體行政行為而非法律責(zé)任。在現(xiàn)實(shí)中，也沒(méi)有行政當(dāng)事人要求監(jiān)管部門就重復(fù)調(diào)查取證造成的財(cái)產(chǎn)損耗作出補(bǔ)償決定的先例，多頭監(jiān)管帶來(lái)的權(quán)益減損僅能由相對(duì)人自行承擔(dān)。

（三）行政處罰決定協(xié)同機(jī)制缺位

當(dāng)兩部門均具備處罰權(quán)限時(shí)，需要結(jié)合處罰的種類、嚴(yán)厲程度進(jìn)行合理安排，最終共同實(shí)現(xiàn)各自的監(jiān)管目的。本案中的“處罰決定協(xié)同”體現(xiàn)在兩監(jiān)管部門依據(jù)《行政處罰法》第二十九條的規(guī)定，對(duì)于普華永道的違法行為，只進(jìn)行一次行政處罰。而其同一個(gè)違法行為同時(shí)違反《證券法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》兩個(gè)法律規(guī)范時(shí)應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰。但是，現(xiàn)存的處罰決定協(xié)同機(jī)制仍然缺位，無(wú)法有效解決由何者作出何種處罰決定的疑問(wèn)。

在普華永道案中，證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部在處罰權(quán)限上的不同主要是證監(jiān)會(huì)的罰款范圍更大。證監(jiān)會(huì)可以并處業(yè)務(wù)收入一倍以上十倍以下的罰款，而財(cái)政部可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款。依據(jù)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部公布的處罰決定書(shū)以及上交所披露的恒大地產(chǎn)《2019年公開(kāi)發(fā)行公司債券（第一期）募集說(shuō)明書(shū)（面向合格投資者）》，普華永道2018～2020年的審計(jì)工作與債券發(fā)行密切相關(guān)。兩部門均有處罰權(quán)限，但是財(cái)政部選擇對(duì)2018年事項(xiàng)進(jìn)行處罰，證監(jiān)會(huì)選擇沒(méi)收2019～2020年的違法所得。若罰款的額度為違法所得五倍以上，則由證監(jiān)會(huì)進(jìn)行處罰符合《行政處罰法》的規(guī)定尚無(wú)疑問(wèn)； 但若兩監(jiān)管部門處罰的數(shù)額均在五倍以下，則無(wú)法解決由何監(jiān)管部門作出處罰決定的問(wèn)題。

在資格處罰上，2014年、2019年《證券法》均規(guī)定了可以暫?；蛘叱蜂N機(jī)構(gòu)的證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，也可以對(duì)有關(guān)責(zé)任人員采取市場(chǎng)禁入措施。對(duì)于證券審計(jì)機(jī)構(gòu)的違法審計(jì)行為，證監(jiān)會(huì)可以撤銷證券服務(wù)機(jī)構(gòu)以及人員的從業(yè)資格。而《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》同樣可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)資格作出限制。由于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中的暫停業(yè)務(wù)范圍涵蓋證券領(lǐng)域，財(cái)政部門可對(duì)從業(yè)資格進(jìn)行限制。在普華永道案中，則是由財(cái)政部作出暫停經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、撤銷從業(yè)資格的處罰。但監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰決定書(shū)及其負(fù)責(zé)人均未說(shuō)明此種權(quán)限劃分的理由。

綜上所述，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，兩部門缺乏制度性的立案、調(diào)查取證以及作出處罰決定的協(xié)同選擇機(jī)制。遺憾的是，多地的聯(lián)合監(jiān)管實(shí)踐缺乏與證監(jiān)會(huì)、地方證監(jiān)局的協(xié)同，相關(guān)構(gòu)想仍停留在設(shè)計(jì)、討論層面（張宗梅，2022）?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)監(jiān)管與金融行業(yè)監(jiān)管相互協(xié)同的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足。在地方的協(xié)同機(jī)制構(gòu)建中，金融監(jiān)管主要是中央事權(quán)，現(xiàn)行的“一行一會(huì)一總局”作為中央直屬機(jī)構(gòu)與地方政府及其部門沒(méi)有直接的隸屬關(guān)系，單純依靠其派出機(jī)構(gòu)無(wú)法滿足龐大的監(jiān)管需求（李有星和潘政，2023）。在缺乏明確的協(xié)同監(jiān)管程序控制以及法律后果約束的情況下，容易存在監(jiān)管權(quán)爭(zhēng)奪，從而造成權(quán)力尋租、監(jiān)管權(quán)推諉，產(chǎn)生監(jiān)管空白（黃輝，2019）等問(wèn)題。證券審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同監(jiān)管機(jī)制仍然需要進(jìn)一步完善。

四、證券審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同監(jiān)管機(jī)制的完善

多頭監(jiān)管引發(fā)的監(jiān)管碎片化可能帶來(lái)沖突或重復(fù)的監(jiān)管要求，增加被監(jiān)管對(duì)象的合規(guī)成本，高效的協(xié)同監(jiān)管則可以有效地統(tǒng)合不同領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)，以識(shí)別監(jiān)管弱點(diǎn)，促進(jìn)最佳的監(jiān)管實(shí)踐，避免監(jiān)管空白，提高監(jiān)管體系的整體穩(wěn)定性。

（一）整合劃分監(jiān)管權(quán)限： 以綜合執(zhí)法為例

監(jiān)管權(quán)限的沖突是導(dǎo)致監(jiān)管碎片化的重要原因。正確分配監(jiān)管權(quán)限，需要在現(xiàn)行法律框架下開(kāi)展，在減少監(jiān)管碎片化的同時(shí)，還要充分實(shí)現(xiàn)法律規(guī)制的目的。目前，會(huì)計(jì)監(jiān)管與金融行業(yè)監(jiān)管作為跨領(lǐng)域的協(xié)同監(jiān)管，其融合程度不足。而在我國(guó)，以綜合行政執(zhí)法為典型代表的跨職能職權(quán)整合機(jī)制較為成熟，可以為會(huì)計(jì)、金融行業(yè)監(jiān)管權(quán)限劃分提供一定的參考。

1. 綜合執(zhí)法職能整合的基本內(nèi)容。目前，我國(guó)各地區(qū)對(duì)綜合執(zhí)法職能整合的定義不同。浙江省在此領(lǐng)域改革中領(lǐng)先，其“大綜合一體化”行政執(zhí)法改革成效顯著，可作為研究模板。依據(jù)《浙江省綜合行政執(zhí)法條例》第二條，綜合行政執(zhí)法是指按照整體政府理念，以數(shù)字化改革為牽引，通過(guò)優(yōu)化配置執(zhí)法職責(zé)、整合精簡(jiǎn)執(zhí)法隊(duì)伍、下沉執(zhí)法權(quán)限和力量、創(chuàng)新執(zhí)法方式，開(kāi)展跨部門、跨區(qū)域、跨層級(jí)的行政執(zhí)法活動(dòng)。其第八條將“市場(chǎng)監(jiān)管、生態(tài)環(huán)境、文化市場(chǎng)、交通運(yùn)輸、應(yīng)急管理、農(nóng)業(yè)”均納入整合范疇，從而將分散于各業(yè)務(wù)部門的執(zhí)法權(quán)統(tǒng)一至綜合行政執(zhí)法部門，實(shí)現(xiàn)了執(zhí)法的集中化、專業(yè)化和高效化。此舉措旨在避免多頭執(zhí)法、重復(fù)執(zhí)法等問(wèn)題，提升執(zhí)法效率，降低成本，保障執(zhí)法對(duì)象權(quán)益。

該機(jī)制的核心為“綜合查一次”制度，涵蓋職權(quán)劃轉(zhuǎn)、職能整合、智能嵌合和部門聯(lián)動(dòng)四個(gè)方面。職權(quán)劃轉(zhuǎn)通過(guò)法定程序明確執(zhí)法權(quán)轉(zhuǎn)移范圍和權(quán)限； 職能整合旨在建立跨領(lǐng)域執(zhí)法協(xié)同機(jī)制； 智能嵌合利用技術(shù)提升執(zhí)法效率和質(zhì)量； 部門聯(lián)動(dòng)通過(guò)建立跨部門協(xié)作機(jī)制，實(shí)現(xiàn)聯(lián)合執(zhí)法檢查，解決多頭執(zhí)法問(wèn)題，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境（魏銘和金龍君，2024）。其中，部門聯(lián)動(dòng)是綜合行政執(zhí)法協(xié)同機(jī)制最核心的運(yùn)行方式，包括執(zhí)法統(tǒng)籌和職能分工兩個(gè)方面。綜合行政執(zhí)法指導(dǎo)機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，明確參與部門的職責(zé)分工，必要時(shí)提出聯(lián)合執(zhí)法建議。同時(shí)，綜合行政執(zhí)法部門主要負(fù)責(zé)執(zhí)法，業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)提供專業(yè)技術(shù)、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等方面的支持保障，并根據(jù)需要參與聯(lián)合執(zhí)法。

2. 職能整合下的權(quán)限劃分。兩監(jiān)管部門的監(jiān)管范圍存在重疊，采取的措施重合度較高，梯度不夠明確，因此需要依據(jù)兩部門監(jiān)管特點(diǎn)整合、劃轉(zhuǎn)監(jiān)管職權(quán)。但是，此種整合并非設(shè)置一個(gè)新的監(jiān)管部門。證監(jiān)會(huì)屬于中央金融監(jiān)管部門，而地方證監(jiān)局、專員辦不屬于地方政府部門序列，構(gòu)建統(tǒng)合央地財(cái)政、證券綜合監(jiān)管部門也不具備現(xiàn)實(shí)可行性。

目前，將證監(jiān)會(huì)作為主導(dǎo)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、省級(jí)以上財(cái)政部門作為輔助機(jī)構(gòu)，并設(shè)置常態(tài)化、體系化的協(xié)調(diào)機(jī)制，則是一條更為合適的進(jìn)路。此種權(quán)限劃分是基于對(duì)兩部門監(jiān)管特點(diǎn)的考量。證監(jiān)會(huì)作為證券行業(yè)主管部門，對(duì)證券市場(chǎng)整體情況更熟悉，能更好地把握監(jiān)管重點(diǎn)。尤其是近年來(lái)證監(jiān)會(huì)堅(jiān)持壓實(shí)包括證券審計(jì)機(jī)構(gòu)在內(nèi)的“看門人”責(zé)任，嚴(yán)懲中介機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)的違法行為，始終堅(jiān)持“長(zhǎng)牙帶刺”、一以貫之嚴(yán)監(jiān)嚴(yán)管，更加突出從嚴(yán)導(dǎo)向（鮑仁，2024）。將證監(jiān)會(huì)作為證券市場(chǎng)違法行為的主要監(jiān)管者，使得監(jiān)管者擁有更大的處罰權(quán)限，能對(duì)違法行為進(jìn)行更嚴(yán)厲的處罰，起到更為強(qiáng)大的震懾作用。財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，省級(jí)以上財(cái)政部門行使財(cái)會(huì)監(jiān)督權(quán)，為證監(jiān)會(huì)判斷審計(jì)機(jī)構(gòu)是否勤勉盡責(zé)提供專業(yè)的會(huì)計(jì)視角。例如，在普華永道案中，證監(jiān)會(huì)可參考財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，判斷普華永道是否違反了準(zhǔn)則要求，同時(shí)將恒大地產(chǎn)實(shí)際披露的財(cái)務(wù)信息與準(zhǔn)則所要求的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，若存在重大差異，就可能意味著企業(yè)存在虛假陳述。此外，財(cái)政部門擁有豐富的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分析經(jīng)驗(yàn)，可以幫助證監(jiān)會(huì)識(shí)別審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過(guò)程中可能存在的漏洞和風(fēng)險(xiǎn)，從而更好地防范和化解證券市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

在規(guī)范雙方權(quán)限后，應(yīng)建立更為常態(tài)化、體系化的協(xié)調(diào)機(jī)制，這樣才能有效避免監(jiān)管沖突和重復(fù)，提高監(jiān)管效率，形成監(jiān)管合力，更好地保護(hù)投資者利益。

（二）構(gòu)建高效協(xié)同監(jiān)管機(jī)制

高效的協(xié)同監(jiān)管機(jī)制需貫穿立案、調(diào)查、處罰三個(gè)階段，覆蓋監(jiān)管處罰全過(guò)程，有效減少重復(fù)立案、調(diào)查取證以及“一事二罰”，有力減少監(jiān)管重疊。監(jiān)管部門構(gòu)建協(xié)同監(jiān)管機(jī)制將避免單一機(jī)構(gòu)監(jiān)管存在的監(jiān)管空白，相互聯(lián)動(dòng)，進(jìn)而提升監(jiān)管效果。此外，在協(xié)同監(jiān)管機(jī)制下，雙方還需要廣泛開(kāi)展數(shù)字化監(jiān)管（周振超和雷霞，2024），減少時(shí)間、空間、監(jiān)管領(lǐng)域?qū)ΡO(jiān)管碎片化的影響，實(shí)現(xiàn)智能嵌合，促進(jìn)整體監(jiān)管協(xié)同。

1. 建立聯(lián)席立案制度。證監(jiān)會(huì)、省級(jí)以上財(cái)政部門需要建立聯(lián)席會(huì)議制度，定期召開(kāi)聯(lián)席會(huì)議（包括在線聯(lián)席會(huì)議，下同），共同討論分析證券審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管情況，及時(shí)溝通監(jiān)管信息，共享監(jiān)管資源，協(xié)調(diào)監(jiān)管行動(dòng)。聯(lián)席會(huì)議的主要內(nèi)容包括信息共享、風(fēng)險(xiǎn)研判、案件會(huì)商、機(jī)制建設(shè)等。部際聯(lián)席會(huì)議在政府部門橫向協(xié)調(diào)中具有顯著優(yōu)勢(shì)。作為一種工作制度，其為部門間的溝通、協(xié)商與合作構(gòu)建了重要平臺(tái)。同時(shí)，部際聯(lián)席會(huì)議不具備實(shí)際行政權(quán)力，組織聯(lián)系相對(duì)松散，對(duì)資源和權(quán)威的依賴程度較低，展現(xiàn)出極強(qiáng)的靈活性。這能夠有效減小體制慣性和降低行政成本，同時(shí)為復(fù)雜的金融市場(chǎng)提供更為靈活的監(jiān)管資源（朱春奎和毛萬(wàn)磊，2015）。

在普華永道案中，證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部可召開(kāi)聯(lián)席會(huì)議進(jìn)行信息共享。比如，雙方可在會(huì)議上通報(bào)普華永道在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的各種情況，如審計(jì)業(yè)務(wù)承接、審計(jì)人員安排、審計(jì)程序執(zhí)行等，以及恒大地產(chǎn)相關(guān)財(cái)務(wù)狀況和證券市場(chǎng)表現(xiàn)等信息。并且，利用數(shù)字化分析工具共同分析研判普華永道可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，如在審計(jì)恒大地產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是否存在因利益關(guān)聯(lián)而忽視財(cái)務(wù)造假跡象、內(nèi)部控制測(cè)試是否流于形式等風(fēng)險(xiǎn)。若發(fā)現(xiàn)普華永道在審計(jì)恒大地產(chǎn)收入確認(rèn)環(huán)節(jié)存在異常審計(jì)程序或與恒大地產(chǎn)存在密切商業(yè)關(guān)系，可及時(shí)識(shí)別潛在風(fēng)險(xiǎn)。

在接到普華永道涉嫌違法審計(jì)的線索后，雙方可在聯(lián)席會(huì)議上及時(shí)反饋。比如，對(duì)于普華永道在恒大地產(chǎn)2018～2020年審計(jì)項(xiàng)目中是否存在違法審計(jì)行為，雙方需要共同研判案件性質(zhì)。若發(fā)現(xiàn)線索指向多個(gè)年份的審計(jì)業(yè)務(wù)均存在問(wèn)題，則原則上由證監(jiān)會(huì)主導(dǎo)立案。當(dāng)然，兩機(jī)構(gòu)也可根據(jù)各自監(jiān)管范圍和專業(yè)優(yōu)勢(shì)，共同明確主導(dǎo)機(jī)構(gòu)是否聯(lián)合立案，以此避免重復(fù)立案。例如： 若線索主要涉及恒大地產(chǎn)證券市場(chǎng)債券發(fā)行相關(guān)審計(jì)問(wèn)題，可由證監(jiān)會(huì)主導(dǎo)立案，財(cái)政部協(xié)同配合提供會(huì)計(jì)方面的專業(yè)意見(jiàn)； 若證券審計(jì)機(jī)構(gòu)的行為主要涉及審計(jì)準(zhǔn)則遵循等基礎(chǔ)性問(wèn)題，與證券市場(chǎng)關(guān)聯(lián)性不大，則可由財(cái)政部主導(dǎo)，證監(jiān)會(huì)從證券市場(chǎng)影響角度參與。

2. 建立聯(lián)合調(diào)查機(jī)制。在普華永道案中，證監(jiān)會(huì)作為主導(dǎo)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，應(yīng)充分發(fā)揮其對(duì)證券業(yè)務(wù)的監(jiān)管專長(zhǎng)，合理調(diào)配專業(yè)調(diào)查人員，對(duì)普華永道證券業(yè)務(wù)的審計(jì)流程、審計(jì)證據(jù)收集和評(píng)價(jià)、與恒大地產(chǎn)及其他利益相關(guān)方的溝通情況等進(jìn)行全面調(diào)查。在調(diào)查過(guò)程中，證監(jiān)會(huì)可借助電子化執(zhí)法手段，及時(shí)固定案件證據(jù)，共享案件材料，確保調(diào)查資料的真實(shí)性、完整性與可追溯性，提高調(diào)查的科學(xué)性與規(guī)范性。財(cái)政部則需發(fā)揮其會(huì)計(jì)專業(yè)優(yōu)勢(shì)，協(xié)助調(diào)取普華永道的審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)資料，從會(huì)計(jì)專業(yè)角度出發(fā)，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)這些資料進(jìn)行分析。比如，依法核查普華永道對(duì)恒大地產(chǎn)收入確認(rèn)政策的審核是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，以及其成本核算審計(jì)程序的執(zhí)行是否充分合理，助力證監(jiān)會(huì)深入理解案件在會(huì)計(jì)層面的復(fù)雜問(wèn)題，彌補(bǔ)證監(jiān)會(huì)在會(huì)計(jì)專業(yè)細(xì)節(jié)把控上的不足，進(jìn)而提高調(diào)查取證效率，為后續(xù)準(zhǔn)確認(rèn)定違法事實(shí)、作出合理處罰決定提供有力支撐，使聯(lián)合調(diào)查工作更具專業(yè)性和權(quán)威性。

此外，還應(yīng)完善監(jiān)管規(guī)范，明確規(guī)定內(nèi)部處分與外部救濟(jì)條款。若出現(xiàn)重復(fù)調(diào)查取證且造成了行政相對(duì)人的財(cái)產(chǎn)損失，聯(lián)席會(huì)議應(yīng)當(dāng)要求主管部門對(duì)相應(yīng)負(fù)責(zé)人進(jìn)行內(nèi)部處分。在普華永道案中，若因信息溝通不暢導(dǎo)致普華永道多次被要求提供相同資料并產(chǎn)生額外費(fèi)用，可給予合理補(bǔ)償，相對(duì)人也可以申請(qǐng)給予一定的行政補(bǔ)償，保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，從而將《會(huì)計(jì)法》中的禁止重復(fù)調(diào)查條款落實(shí)。

3. 建立聯(lián)合處罰機(jī)制。為了確保處罰的公正性和有效性，證監(jiān)會(huì)和省級(jí)以上財(cái)政部門應(yīng)建立聯(lián)合處罰機(jī)制，明確雙方在處罰過(guò)程中的職責(zé)分工和協(xié)作方式。證監(jiān)會(huì)作為證券行業(yè)主管部門，負(fù)責(zé)根據(jù)《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在證券業(yè)務(wù)中的違法違規(guī)行為進(jìn)行處罰，包括罰款、沒(méi)收違法所得、暫?；虺蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可、采取市場(chǎng)禁入措施等。財(cái)政部門作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管部門，依據(jù)調(diào)查取證協(xié)同機(jī)制，對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行綜合判斷，并對(duì)證監(jiān)會(huì)的處罰結(jié)果進(jìn)行有效輔助和監(jiān)督。當(dāng)案件中涉及證券行業(yè)以外的審計(jì)違法行為時(shí)，省級(jí)以上財(cái)政部門可以根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)中的違法違規(guī)行為進(jìn)行處罰，包括罰款、沒(méi)收違法所得、暫?；虺蜂N執(zhí)業(yè)資格等，充分利用檢查材料。在制定處罰方案時(shí)，雙方應(yīng)充分征求意見(jiàn)和進(jìn)行溝通。比如，對(duì)于罰款數(shù)額的確定，證監(jiān)會(huì)考慮證券市場(chǎng)影響和違法情節(jié)，省級(jí)以上財(cái)政部門從會(huì)計(jì)責(zé)任角度提供參考，共同確保處罰的合理性和有效性。再如，對(duì)于普華永道在恒大地產(chǎn)審計(jì)項(xiàng)目中的處罰，雙方應(yīng)共同權(quán)衡其違法行為對(duì)債券市場(chǎng)投資者和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的損害程度，確定合適的處罰措施，從而既懲戒違法違規(guī)行為，又避免過(guò)度處罰影響市場(chǎng)正常運(yùn)行。

更為關(guān)鍵的是，需要制定相應(yīng)的協(xié)調(diào)規(guī)范，對(duì)立案、調(diào)查、處罰三個(gè)階段涉及的職能分配、責(zé)任追究進(jìn)行確認(rèn)。通過(guò)制度確認(rèn)，妥善解決監(jiān)管碎片化帶來(lái)的“政出多門”“監(jiān)管彌散”等問(wèn)題（李慈強(qiáng)，2015）。證監(jiān)會(huì)作為此過(guò)程的主導(dǎo)部門，應(yīng)當(dāng)協(xié)同財(cái)政、司法行政等部門制定相應(yīng)的規(guī)范性文件。各部門緊密協(xié)作，明確監(jiān)管過(guò)程中的職能邊界與責(zé)任范圍，從而構(gòu)建更為系統(tǒng)、高效的協(xié)同監(jiān)管機(jī)制。

五、結(jié)語(yǔ)

本文以普華永道案為切入點(diǎn)，揭示了證券審計(jì)機(jī)構(gòu)多頭監(jiān)管下協(xié)同監(jiān)管機(jī)制缺位的問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的完善路徑?，F(xiàn)行監(jiān)管機(jī)制存在立案協(xié)同機(jī)制缺位、調(diào)查取證協(xié)同機(jī)制缺位和行政處罰決定協(xié)同機(jī)制缺位等缺陷，導(dǎo)致監(jiān)管碎片化、監(jiān)管效率低下、企業(yè)負(fù)擔(dān)加重、監(jiān)管空白和處罰不力等問(wèn)題出現(xiàn)。為解決上述問(wèn)題，可以借鑒綜合行政執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)，整合劃分監(jiān)管權(quán)限，明確證監(jiān)會(huì)作為主導(dǎo)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、省級(jí)以上財(cái)政部門作為輔助機(jī)構(gòu)，并建立協(xié)調(diào)機(jī)制。同時(shí)，構(gòu)建高效的協(xié)同監(jiān)管機(jī)制，涵蓋立案、調(diào)查、處罰三個(gè)階段，實(shí)現(xiàn)信息共享、風(fēng)險(xiǎn)研判、案件會(huì)商和機(jī)制建設(shè)，并完善聯(lián)合調(diào)查機(jī)制和聯(lián)合處罰機(jī)制，避免重復(fù)監(jiān)管和“一事二罰”。通過(guò)完善證券審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同監(jiān)管機(jī)制，可以有效提高監(jiān)管效率，增強(qiáng)監(jiān)管合力，保護(hù)投資者利益，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

【基金項(xiàng)目】國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“行政執(zhí)法數(shù)字化轉(zhuǎn)型與公司財(cái)務(wù)行為：機(jī)制、影響及后果研究” （項(xiàng)目編號(hào)：72472133）

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2025．06．012

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【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

（責(zé)任編輯·校對(duì)： 陳晶" 喻晨）