摘要：伴隨政府會計制度改革，對政府財務(wù)報告開展審計成為審計機(jī)關(guān)的新任務(wù)。新興的政府財務(wù)報告審計和較為傳統(tǒng)的預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計成為財政審計的三類細(xì)分業(yè)務(wù)，它們之間高度相關(guān)，但又具有各自獨特的功能定位。本文在對這三類審計進(jìn)行分析比較的基礎(chǔ)上，研究三者之間的內(nèi)在聯(lián)系，探索政府財務(wù)報告審計和預(yù)決算審計在審計主體、審計內(nèi)容、審計程序和審計成果等四方面可能存在的協(xié)同方式，希望可以提高審計的效率和效果，助力財政審計高質(zhì)量發(fā)展。

關(guān)鍵詞：政府財務(wù)報告審計；預(yù)算執(zhí)行審計； 決算草案審計

DOI：10.12433/zgkjtz.20242919

基金項目名稱：2021年度江蘇高校哲學(xué)社會科學(xué)研究一般項目“政府會計制度改革背景下我國政府財務(wù)報告審計制度研究”

基金項目編號：2021SJA2295

預(yù)算執(zhí)行審計作為國家財政審計的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)已開展多年，有相對豐富的實踐經(jīng)驗，2014年新修訂的《預(yù)算法》中明確要求審計部門需對本級財政部門編制的決算草案開展審計工作。伴隨政府會計制度改革，同年12月，《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》提出了包括完善政府財務(wù)報告的編制、對政府財務(wù)報告開展審計等四項任務(wù)，政府財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)開始出現(xiàn)。但之后幾年，政府財務(wù)報告審計由于缺乏細(xì)節(jié)規(guī)范、明確對象、實際經(jīng)驗，難以得到有效開展，直到2020年9月，審計署發(fā)布《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》。該文件為審計機(jī)關(guān)后續(xù)開展此類審計業(yè)務(wù)提供了較為明確的引導(dǎo)，但仍缺乏細(xì)節(jié)。政府財務(wù)報告審計的開展方式在相關(guān)文件中并沒有加以明確， 實施過程中既可以單獨開展，又可以結(jié)合其他類型的審計業(yè)務(wù)協(xié)同開展?？紤]到傳統(tǒng)的預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計以及政府財務(wù)報告審計都是促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，三者之間有高度的統(tǒng)一性，考慮到時間、成本、人力資源等因素，協(xié)同開展可能是更為合適的舉措。但如何準(zhǔn)確把握三類審計業(yè)務(wù)的相互聯(lián)系、三類審計業(yè)務(wù)作為財政審計的部分在制度定位上的差異，以及政府財務(wù)報告審計如何與預(yù)算執(zhí)行審計和決算草案審計相協(xié)調(diào)，需要深入研究和探討。

一、政府財務(wù)報告審計和預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計的比較

隨著政府會計制度的改革，政府會計的核算體系日益健全和完善，既包括原有的以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計，也包括新增的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財務(wù)會計。預(yù)算會計的工作成果體現(xiàn)為決算報告，財務(wù)會計的工作成果則是財務(wù)報告，俗稱雙功能、雙基礎(chǔ)和雙報告。由此對應(yīng)的對各類業(yè)務(wù)和報告開展的審計形成了政府財務(wù)報告審計、預(yù)算執(zhí)行審計以及決算草案審計。三者之間聯(lián)系緊密但又獨具特色，各有側(cè)重點。預(yù)算執(zhí)行審計和決算草案審計也可統(tǒng)稱為預(yù)決算審計，一方面，二者的核算基礎(chǔ)一致；另一方面，二者的概念聯(lián)系較為緊密，廣義的預(yù)算執(zhí)行審計和決算草案審計是相通的。因此，很多學(xué)者在進(jìn)行研究時并沒有特意細(xì)分這兩種審計業(yè)務(wù)，本文在論述三者的異同和探究協(xié)同路徑的過程中，也會將預(yù)算執(zhí)行審計和決算草案審計統(tǒng)稱為預(yù)決算審計。而預(yù)算執(zhí)行審計和決算草案審計作為兩類審計業(yè)務(wù)，如果展開具體研究，也存在不少區(qū)別，具體見表1。

政府財務(wù)報告審計作為財政審計的重要組成部分，和有著大量實踐經(jīng)驗的預(yù)決算審計相比，有很多共性，但也存在差別。

從審計主體上看，傳統(tǒng)的預(yù)決算審計都是由政府審計機(jī)關(guān)開展相關(guān)工作，但隨著審計范圍的擴(kuò)展和內(nèi)容的深化，包括審計全覆蓋概念的提出，面臨的現(xiàn)實情況是審計資源短缺，現(xiàn)有的審計人員難以應(yīng)對繁重的審計業(yè)務(wù)。所以，不管是深化后的預(yù)算執(zhí)行審計如預(yù)算執(zhí)行績效審計，還是新興的政府財務(wù)報告審計，學(xué)者在探討其審計主體時，大都強(qiáng)調(diào)要發(fā)揮審計機(jī)關(guān)的主導(dǎo)作用，也更多地提出需要社會審計加入， 由注冊會計師參與審計。

從審計客體上看，二者的審計客體基本一致，都是各級政府及其相關(guān)部門。

從審計目標(biāo)上看，廣義的審計目標(biāo)是相通的，都是促進(jìn)財政審計的高質(zhì)量發(fā)展，更好地發(fā)揮審計的監(jiān)督作用。但從狹義上講， 政府財務(wù)報告審計主要是提升外部信息使用者對政府財務(wù)報告的信任程度，為國家的經(jīng)濟(jì)決策提供有效參考；而預(yù)決算審計更側(cè)重通過預(yù)算收支任務(wù)的高效完成，使政府部門提高運行效能。

從審計內(nèi)容上看，預(yù)決算審計的核心是流量信息，更關(guān)注財政資金運用的合規(guī)性；政府財務(wù)報告審計的核心是存量信息，更關(guān)注財政資金的使用績效，側(cè)重點不同?？偟膩碚f，預(yù)決算審計構(gòu)成了政府財務(wù)報告審計的基礎(chǔ)。二者之間的聯(lián)系和區(qū)別具體見表2。

二、政府財務(wù)報告審計與預(yù)決算審計的協(xié)同

政府財務(wù)報告審計、預(yù)算執(zhí)行審計和決算草案審計作為財政審計的三個重要領(lǐng)域，雖審計業(yè)務(wù)不同，但都屬于審計的范疇。它們具有審計的一般特征且遵循審計運行的一般規(guī)律，協(xié)同有其可行性和必要性。本文嘗試以審計基本要素為依據(jù)，結(jié)合審計實務(wù)開展的具體過程構(gòu)建政府財務(wù)報告審計和預(yù)決算審計的協(xié)同思路。

（一）審計主體的協(xié)同

關(guān)于審計主體，傳統(tǒng)的預(yù)算執(zhí)行審計和決算草案審計相對來說比較明確，基本都是由政府審計機(jī)關(guān)開展相關(guān)工作。結(jié)合實際情況來看，政府審計機(jī)關(guān)要對政府財務(wù)報告審計的開展起主導(dǎo)作用，可讓注冊會計師參與進(jìn)來。但不同審計主體的擅長領(lǐng)域有所區(qū)別，在計劃階段要合理分工。如國有資產(chǎn)管理審計涉及財務(wù)審計，在審計過程中需運用財務(wù)分析等方法，報表合并、抵消審計等內(nèi)容都可交由注冊會計師執(zhí)行；而對于一些政府涉密信息，或涉及重大項目的審計，如重大專項資金審計，重大項目落實情況審計，政府審計機(jī)關(guān)人員可能更熟悉這類業(yè)務(wù)，經(jīng)驗更豐富，這類業(yè)務(wù)則可交由政府審計人員來完成。

（二）審計內(nèi)容的協(xié)同

審計內(nèi)容結(jié)合審計業(yè)務(wù)執(zhí)行的順序大概可分為兩個部分。首先是審前調(diào)查內(nèi)容部分，內(nèi)容的確定需考慮不同審計業(yè)務(wù)可能面臨的風(fēng)險點。比如，在預(yù)算執(zhí)行審計過程中，審計人員會重點關(guān)注的風(fēng)險包括預(yù)算單位是否存在預(yù)算執(zhí)行不到位、預(yù)算編制不準(zhǔn)確、部分預(yù)算資金使用不合規(guī)等問題；而政府財務(wù)報告審計在執(zhí)行的過程中，審計人員更為擔(dān)心的風(fēng)險點可能又集中于政府部門的財務(wù)信息，包括和財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制等方面的風(fēng)險。這就決定了政府財務(wù)報告審計和預(yù)決算審計在協(xié)同審前調(diào)查內(nèi)容時要統(tǒng)一和全面，既要關(guān)注被審計單位自身的情況，包括自身內(nèi)控的建設(shè)，也要關(guān)注相關(guān)政策法規(guī)等外部環(huán)境；既要關(guān)注本單位的財務(wù)狀況，也要關(guān)注預(yù)算執(zhí)行情況，有重點地安排審計內(nèi)容，科學(xué)分配時間和人員。

其次是真正實施階段的具體審計內(nèi)容部分， 內(nèi)容的確定更多地要考慮不同審計業(yè)務(wù)類型協(xié)同的目標(biāo)?？傮w來說，目標(biāo)可能有以下幾個方面：第一，促進(jìn)政府更好地完成預(yù)算執(zhí)行工作，提高運行效率；第二，促進(jìn)政府規(guī)范管理過程，提升管理水平；第三，尋找控制缺陷，降低財政風(fēng)險；第四，推動國家政策落實，促進(jìn)國有資產(chǎn)增值。圍繞這四個目標(biāo)，審計內(nèi)容既要關(guān)注預(yù)算編制情況、執(zhí)行情況，也要包含財政預(yù)算管理、財政財務(wù)狀況方面的情況；既要關(guān)注預(yù)算管理和財政財務(wù)管理工作中的違法違規(guī)行為，也要關(guān)注重大政策措施的落實情況、重點專項資金的使用情況等。 四個目標(biāo)中，最后一個目標(biāo)相對來說更為宏觀綜合，涉及內(nèi)容更多，審計人員在執(zhí)行過程中可能不單單需要政府財務(wù)報告審計和預(yù)決算審計的協(xié)同，還需要結(jié)合政策跟蹤審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等其他類型的審計項目統(tǒng)籌安排，在對相關(guān)項目的審計中，為預(yù)決算審計和政府財務(wù)報告審計的內(nèi)容提供更多的信息支撐。

（三）審計程序的協(xié)同

不管是哪一類型的審計業(yè)務(wù)，其采用的基本技術(shù)手段無外乎詢問、觀察、檢查、函證、重新計算等，而在實施階段開展的進(jìn)一步審計程序則由這些具體程序組合而成。在不同類型審計業(yè)務(wù)的協(xié)同過程中，審計人員可全面考量預(yù)決算審計和政府財務(wù)報告審計內(nèi)容的需求，協(xié)同高效地向被審計單位獲取有關(guān)信息，共同邀請相關(guān)人員開展詢問，避免不必要的重復(fù)，實現(xiàn)信息的共享和互通，切實提高審計效率。同樣，在審計報告階段，審計業(yè)務(wù)接近尾聲時，審計人員也可以通過共享審計成果，讓信息得到全方位的驗證和支持，以完善審計證據(jù)，提升審計質(zhì)量。

（四）審計成果的協(xié)同

不管是政府財務(wù)報告審計還是預(yù)決算審計， 最終的工作成果都需要向人大常委會提交，并適度向社會公開，以滿足信息使用者的使用需求。為了提升信息披露質(zhì)量，有必要改善報告格式，對信息內(nèi)容進(jìn)行優(yōu)化，避免相同信息重復(fù)出現(xiàn)。如果出具整合審計報告，可以先對發(fā)現(xiàn)的共同問題進(jìn)行統(tǒng)一說明，預(yù)算情況和財務(wù)狀況單方面問題可以列序號的方式一一闡述；如果分開報告，預(yù)決算情況方面出現(xiàn)的問題和財務(wù)狀況出現(xiàn)的問題可以建立交叉索引， 便于信息使用者查看和聯(lián)系。

三、結(jié)語

政府財務(wù)報告審計制度的建立，在國家財政改革和推進(jìn)政府治理方面起著重要的作用。明確政府財務(wù)報告審計和預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計的關(guān)系以及三者的分工，實現(xiàn)職能互補(bǔ)和有序發(fā)展，也是政府審計機(jī)構(gòu)的工作內(nèi)容。本文嘗試基于審計的關(guān)鍵要素，參考審計實踐過程給出政府財務(wù)報告審計和預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計的協(xié)同思路，雖可能給政府審計的理論提供部分參考，但實踐層面欠缺，依然需要深入實踐發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，促進(jìn)財政審計的高質(zhì)量發(fā)展。

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作者簡介：王妍（1991），女，漢族，江蘇新沂人，碩士，講師，研究方向為審計理論與實務(wù)。