房產(chǎn)稅有兩種計(jì)稅方式，一是按租金收入計(jì)征，二是按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)征。對(duì)于房產(chǎn)原值的確定，一些企業(yè)未將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，或開(kāi)發(fā)多宗土地合并計(jì)算容積率，還有政府返還土地款、房屋維修費(fèi)未計(jì)入房產(chǎn)原值，從而出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

地價(jià)應(yīng)并入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。容積率（容積率=地上建筑物總建筑面積÷該宗土地面積）低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)；容積率大于0.5且小于1時(shí)，按土地使用面積價(jià)值加上房產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

例如，甲公司有兩宗土地，A宗地土地面積10000平方米，取得土地時(shí)支付土地出讓金1000萬(wàn)元（含相關(guān)稅費(fèi)、下同），地上房屋建筑面積合計(jì)6000平方米，房屋價(jià)值1200萬(wàn)元；B宗地土地面積10000平方米，取得土地時(shí)支付土地出讓金1000萬(wàn)元，地上房屋建筑面積合計(jì)3000平方米，房屋價(jià)值600萬(wàn)元。

甲公司計(jì)算，其一，未將土地價(jià)款計(jì)入房產(chǎn)原值。房產(chǎn)原值= 1200+600=1800（萬(wàn)元），年應(yīng)納房產(chǎn)稅=1800×（1-30%）×1.2%=15.12（萬(wàn)元）；其二，將土地價(jià)款計(jì)入房產(chǎn)原值，但將A、B兩宗土地合并計(jì)算容積率。土地面積=10000+ 10000=20000（平方米），建筑面積=8000+3000=11000（平方米），容積率=11000/20000=0.55，大于0.5，土地價(jià)值全額并入房產(chǎn)價(jià)值，計(jì)征房產(chǎn)稅地價(jià)=1000+1000= 2000（萬(wàn)元），房產(chǎn)稅計(jì)稅價(jià)值= 2000+600+1800=4400（萬(wàn)元），年應(yīng)納房產(chǎn)稅=4400×（1-30%）×1.2%=36.96（萬(wàn)元）。

上述兩種辦法計(jì)算房產(chǎn)原值及房產(chǎn)稅均不正確。房產(chǎn)原值應(yīng)包含地價(jià)，對(duì)A、B兩宗地應(yīng)分別計(jì)稅容積率，并分別確定房產(chǎn)稅計(jì)稅值。A宗地容積率6000/10000= 0.6，大于0.5，應(yīng)將該宗地價(jià)全額并入房產(chǎn)價(jià)值征收房產(chǎn)稅。A宗地房產(chǎn)稅計(jì)稅值1000+1200=2200（萬(wàn)元），年應(yīng)納房產(chǎn)稅2200×（1-30%）×1.2%=18.48（萬(wàn)元）；B宗地容積率3000/10000=0.3，小于0.5，應(yīng)將該宗地價(jià)按2倍建筑面積并入房產(chǎn)價(jià)值征收房產(chǎn)稅。B宗土地房產(chǎn)稅計(jì)稅值1000×3000/ 10000×2+600=1200（萬(wàn)元），年應(yīng)納房產(chǎn)稅1200×（1-30%）×1.2% = 10.08（萬(wàn)元），該企業(yè)年應(yīng)納房產(chǎn)稅合計(jì)=18.48+10.08=28.56（萬(wàn)元）。

政府土地返還款應(yīng)并入房產(chǎn)原值征稅

乙公司在某園區(qū)拍得一塊地用于建廠房，競(jìng)拍價(jià)3000萬(wàn)元，并與國(guó)土資源局簽訂《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，容積率為0.55。該企業(yè)為當(dāng)?shù)卣猩桃Y項(xiàng)目，政府對(duì)出讓給企業(yè)的地價(jià)款實(shí)行包干，每畝20萬(wàn)元，企業(yè)實(shí)際繳納土地出讓金1400萬(wàn)元，取得相應(yīng)票據(jù)。超過(guò)部分由財(cái)政返還，財(cái)政給該企業(yè)開(kāi)出1600萬(wàn)元土地出讓金專(zhuān)用收據(jù)。該公司將取得財(cái)政開(kāi)出的土地出讓金專(zhuān)用收據(jù)（未實(shí)際付款）單獨(dú)保管，沒(méi)有入賬。企業(yè)在該土地上陸續(xù)建造廠房，房產(chǎn)原值為4600萬(wàn)元，企業(yè)依據(jù)實(shí)際繳納土地出讓金及房產(chǎn)原值合計(jì)數(shù)6000萬(wàn)元（1400+ 4600）申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。

企業(yè)認(rèn)為，財(cái)稅〔2010〕121號(hào)明確，確定地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值應(yīng)該是實(shí)際支付的價(jià)款，政府給予的土地返還款因未實(shí)際支付應(yīng)作為折扣處理，予以扣減。即按6000萬(wàn)元房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

事實(shí)上，財(cái)稅〔2010〕121號(hào)規(guī)定，無(wú)論納稅人在會(huì)計(jì)上如何處理，計(jì)征房產(chǎn)稅的房屋原價(jià)必須包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。企業(yè)按照正常競(jìng)拍程序競(jìng)得土地后，按確定的競(jìng)拍價(jià)全額繳納土地出讓金，與政府簽訂的土地出讓合同金額是競(jìng)拍價(jià)，其競(jìng)拍價(jià)也就是其土地成本總額。對(duì)于企業(yè)取得政府土地返還款，無(wú)論其票據(jù)如何開(kāi)具，均不能沖減土地出讓金。

同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得土地使用權(quán)應(yīng)以取得時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。且其成本一旦確定，除非國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)特別規(guī)定，企業(yè)不得對(duì)其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。因而，企業(yè)在通過(guò)競(jìng)拍等途徑取得土地使用權(quán)后，就應(yīng)當(dāng)按競(jìng)拍價(jià)確定土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于取得的政府土地返還補(bǔ)助，不能沖減計(jì)稅基礎(chǔ)。

為此，乙公司計(jì)征房產(chǎn)稅原值為3000+4600=7600（萬(wàn)元），而不是6000萬(wàn)元（1400+4600）。

房屋維修費(fèi)應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅

丙公司增加廠房使用功能、改善生產(chǎn)條件和提高廠房利用率，對(duì)部分廠房進(jìn)行局部維修、更新，有無(wú)塵車(chē)間吊頂、鋪設(shè)無(wú)塵地板、空調(diào)系統(tǒng)安裝、排風(fēng)等，并與施工方簽訂合同。發(fā)生建筑安裝工程維修費(fèi)120萬(wàn)元，取得建筑安裝發(fā)票，會(huì)計(jì)上記入“在建工程——廠房維修”，后結(jié)轉(zhuǎn)“維修費(fèi)”，未將增加的維修費(fèi)結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”。

丙公司認(rèn)為，廠房維修改造零星工程的維修費(fèi)直接計(jì)入“維修費(fèi)”而非“固定資產(chǎn)”，不提折舊，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕173號(hào)）第二條規(guī)定，即對(duì)附屬設(shè)備和配套設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零配件，更新后不再計(jì)入房產(chǎn)原值。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。國(guó)稅發(fā)〔2005〕173號(hào)第一條規(guī)定，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無(wú)論在會(huì)計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。

綜上，對(duì)廠房建筑物進(jìn)行局部維修發(fā)生的費(fèi)用，凡屬于房產(chǎn)稅征收范圍的，無(wú)論賬上如何結(jié)轉(zhuǎn)，是否屬“資本化”或“費(fèi)用化”，均應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值申報(bào)房產(chǎn)稅。丙公司應(yīng)將發(fā)生的建筑安裝工程維修費(fèi)120萬(wàn)元并入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局吉安市吉州區(qū)稅務(wù)局